本文主要通过案例讨论“营改增”后，税负增加的一般纳税人企业，如何利用现行税收政策中客观存在的“低纳高抵”空间，来合法减轻自身税负同时对“营改增”后，存在于一些企业之中的“高纳低抵”问题进行案例分析，以期提醒或帮助企业减轻税负。 一、“营改增”现状和“低纳高抵”现象 (一)“营改增”现状 “营改增”税收工程正在我国快速推进，在“结构性减税”的指导思想下，购买服务的企业由不能抵扣进项税额，改变为可以抵扣进项税额，确实减轻了税负。但在税收总量保持两位数增长的前提条件下，有减必有增，也导致了一些企业产生“结构性增税”；尤其是一些“营改增”企业中的一般纳税人，税改本意是降低这些企业的税负，但事与愿违，“营改增”后，这些一般纳税人的税负不但没有降低，反而有所增加。比如交通运输业，税率从营业税的3%提高到增值税的11%，致使整个行业的一般纳税人的税负大幅度增加；再比如部分现代服务业，税率从营业税的5%提高到增值税的6%，尽管只提1个百分点，但限于现代服务业的购进较少，没有什么抵扣，很多一般纳税人的税负也有所增加。 对“营改增”企业增加的税负，2012年1月就率先进行试点的上海市就在当年2月下发了《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》，对营改增税负增加的试点企业进行财政扶持。随后北京、广州、安徽等陆续实行“营改增”的地区，也相继发布了“营改增”试点过渡性财政扶持政策的通知，有些省市给出了明确的补贴方案，但有些省市则只作了原则性的规定。 对于税收政策造成的税负增加，光靠财政补贴并不是长远之计，何况“只作了原则性的规定”的地区，补贴难以到位且手续繁杂，甚至让人“望而生畏”。所以，减轻税负，“营改增”企业还得靠自己，通过税法的学习，来依法减负。 (二)“低纳高抵”现象 “低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额，或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负，从而达到整体减轻税负的目的。 “低纳高抵”是我国税收政策体系和企业实务中的客观存在。比如交通运输费，没有“营改增”的企业，收款方交纳3%的营业税，付款方据此抵扣7%的增值税；实行“营改增”的企业，若是小规模纳税人提供交通运输服务，收款方依然按3%交纳增值税，付款方(一般纳税人)据此抵扣7%的增值税。再如人力资源报酬，发放的工资交纳3%(最低税率)的个人所得税，可以税前抵扣25%的企业所得税；发放劳务报酬，交纳20%的个人所得税，据此抵减25%的企业所得税。这些都属于“低纳高抵”的现象或行为。只是很多人对这种客观存在，没有明确的认识或意识，更谈不上偏向性的行为。 需要强调的是，“低纳高抵”是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、营业税、企业所得税等专业部门，研究、制定各自部门管辖范围的税种政策；并且，增值税政策的制定者较少考虑营业税的问题；企业所得税政策的制定者也较少顾及个人所得税的问题。这种“各自为政”偏向，肯定会出现“顾此失彼”的问题。 就是在同一个允许抵扣的税种中，只要有税率之差，就会存在“低纳高抵”的空间。典型的就是增值税。“营改增”后，一般纳税人的主要税率在17%、13%两档基础上，增加了11%和6%两档税率，这就为“低纳高抵”提供了更加宽阔的政策空间，也为企业减轻税负提供了更广的实操空间。 二、“低纳高抵”案例分析 依据现行税收政策，我们对“营改增”的主要行业——交通运输业和现代服务业的“低纳高抵”问题进行案例分析。 (一)交通运输企业“低纳高抵”案例分析 “营改增”后，交通运输企业执行11%的增值税税率，比原先3%的营业税税率提高了8个百分点(原先的营业额是含税的，现在的营业额是不含税的)，致使该行业一般纳税人的税负普遍增加。但交通运输企业在17%和13%两档税率中，存在“低纳高抵”空间，可善加利用。 1.与17%税率存在的“低纳高抵”空间 交通运输企业取得的收入按11%计算销项税额，但其购进工业产品，可取得17%的进项税额，其间存在6个点的“低纳高抵”空间。比如某交通运输企业取得收入1000000元，发生销项税额110000元；若该企业购进配件1000000元，会取得进项税额170000元。这之间，进项税额就大于销项税额60000元。或者说，运输企业取得收入1000000元，发生销项税额110000元；但只要购进配件647058.82(110000÷17%)元，就能取得110000元的进项税额。 对交通运输企业来说，17%增值税税率的购进支出占其收入的64.71%(647058.82÷1000000×100%)，该购进的进项税额就可以抵销其收入的销项税额。 2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间 执行11%税率的交通运输企业与13%的税率之间存在2个点的“低纳高抵”空间。2009年增值税全国转型后，财政部和国家税务总局依据条例规定，将增值税13%低税率的适用范围进调整到21类货物。其中“图书、报纸、杂志”等项目与交通运输业相关。比如某交通运输企业取得收入100000元，发生销项税额11000元；若该企业订购专业图书杂志100000元，会取得进项税额13000元。这之间，进项税额就大于销项税额2000元。或者说，运输企业取得收入100000元，发生销项税额110 00元；但只要购进专业图书杂志84615.38(11000÷13%)元，就能取得11000元的进项税额。
