债务重组时，由于债务构成情况不同，或者因为采用的税收政策不同，将产生不同的会计处理方法和不同的纳税申报要求；如果按规定将债务重组所得在5个纳税年度内均匀分配，则会进一步增加债务重组以后年度会计处理和纳税申报的复杂程度。本文依据现行企业会计准则和企业所得税法律、法规的规定，介绍债务重组中债务人的财税处理。 债务人的会计处理 (一)规范 1.《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称《债务重组准则》)规定：(1)以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。(2)以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。(3)将债务转为资本的，债务人将重组债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积；重组债务的账面价值与股份公允价值之间的差额，计入当期损益。 2.《企业会计准则第18号——所得税》规定：(1)企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债。(2)存在应纳税暂时性差异的，应当按照“本准则”的规定确认递延所得税负债。 (二)账务处理 1.以现金偿债：按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“其他应付款”、“短期借款”、“长期借款——本金、利息调整”、“应付利息”等科目，按实际支付现金，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 2.以存货抵债：(1)确认收入：按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“长期借款”、“应付利息”等科目，按抵债存货公允价值(不含增值税，下同)计算的增值税，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按抵债存货的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。(2)结转成本：按抵债存货计提的减值准备余额，借记“存货跌价准备”科目，按抵债存货的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。 3.以固定资产抵债：(1)转入清理：按抵债资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按抵债资产已提折旧和减值准备，借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，按抵债资产原价，贷记“固定资产”科目。(2)确认债务重组：按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“长期借款”、“应付利息”等科目，按抵债资产公允价值与所抵债务的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目，按其差额，贷(或借)记“固定资产清理”科目。(3)计算、支付相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目。(4)结转清理账户，按清理账户余额，或者借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目；或者借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。 4.债务转为资本：债务人将债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“长期借款”、“应付利息”等科目，将债权人放弃债权而享有股权的面值总额(或应计入实收资本的金额，下同)，贷记“股本”(或“实收资本”，下同)科目，按股份的公允价值总额与股本之间的差额，贷记“资本公积——股本溢价”(或“资本溢价”)科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 5.递延所得税的确认和转回：(1)除债权转股权的债务重组外，其他符合条件的债务重组，债务人可以分5个纳税年度，均匀地将债务重组所得分期计入各年收益。如此，就应按照准则规定确认和转回递延所得税负债。确认时，按照重组当年调减应税所得和预期税率计算的所得税，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；在以后4年，应按每年因此调减应税所得计算的所得税，作相反分录。(2)如果重组前债务账面价值与其计税基础不相等，一般情况下也应确认和转回递延所得税。比如金融债务重组前曾分期计提利息但实际并未支付，计提时因调增应税所得而应确认递延所得税资产，在债务清偿(重组)时再予转回。确认时，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目；以后期间转回时，作相反分录。 实践中，还可能有债务人以金融工具抵债进行债务重组的情况，这在总体上属于非货币性资产抵债的债务重组范畴。进行会计处理时应遵循以下原则：(1)转销的债务与交付的金融资产公允价值之间的差额，应确认为债务重组利得；转销的金融资产账面价值加上相关税费，与其公允价值之间的差额，应计入投资收益。(2)与支付的金融资产相关的已确认“应收利息”、“应收股利”余额应同时转销，在投资收益中扣减。(3)金融资产持有期间取得的利得或发生的损失原记录在资本公积中的，转销金融资产的同时应转出计入投资收益。限于篇幅，不另详述。 债务人的所得税处理 (一)规范 财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称59号文件)规定：(1)以非货币性资产清偿债务的，应当分解为转让有关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿的所得或损失。(2)债务人应当按照实际支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。(3)采用特殊性税务处理时，债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；债权转股权的，对清偿债务和股权投资两项业务暂不确认债务清偿所得，股权的计税基础以原债权的计税基础确定。
