问：A公司计划将其经营的一个业务板块剥离，并对与该业务相关的资产、负债进行评估，以评估后的净资产出资设立全资子公司B公司，而后将B公司股权全部转让。B公司实收资本分别与注册资本、评估的净资产价值相同。请问：整个业务过程应如何进行账务处理? 答：为了简化讨论，此处不考虑相关的法律、税务问题。 (1)B公司的会计处理。 B公司是以剥离A公司的某一业务板块为目的，作为A公司的全资子公司而设立的，因此需要考虑以下两个问题： 一是B公司取得A公司该业务板块的各项资产和负债是否构成企业合并?笔者理解，B公司作为一个法人实体，通过重组交易取得对A公司该业务板块的各项资产、负债的控制权，而该业务板块的资产和负债组合具备《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解所指的“业务三要素”，即投入、加工处理过程和产出能力，因此B公司取得A公司该业务板块的各项资产和负债，构成一项企业合并。 二是该项企业合并应作为同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。其中，“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，“较长的时间”通常指1年以上(含1年)。 在实务操作中，不少企业和注册会计师将“非暂时性”问题的判断简单化，仅仅依据是否满足“合并前后各一年”的标准即作出判断，而没有关注交易的经济实质。笔者认为，对于“同一控制下企业合并”定义中的“非暂时性”，应当理解为一项反规避条款，以防范将依据正常交易条款达成的企业合并通过故意构造交易的形式，将其“修饰”为一项同一控制下的企业合并交易，即参与合并各方只有在合并前后均很短的一段时间内是处于同一控制下的。相应地，对于控制是否为“非暂时性”的评估，应当同时考虑各方在交易前后均处于同一控制下的时间长短，而不能仅仅看交易之前或之后各方处于同一控制下的时间长短。此外，国际财务报告委员会(IFRIC)也认为，不能仅仅因为为了集团重组设立一个新的主体以便于将该集团的一部分予以出售，即认为该新主体的建立及其取得集团中拟出售的组成部分表明控制是“暂时性”的。尽管这一问题的关注点是在于有新主体参与这一事实，但这一决定确认了以下的观点，即意图出售并不意味着控制是暂时性的，并且“合并之前即已存在的对参与合并各方的控制”也是必须加以考虑的。借鉴IFRS下的上述观点，笔者倾向于认为：本案例中的重组过程是在A公司(母公司，最终控制方)的主导下进行的、旨在将A公司的某一业务板块剥离出去的交易，在该交易发生之前，A公司对拟剥离的该业务板块的控制权是长期稳定存在的，因此不能仅仅因为在B公司设立并取得该业务板块各项资产和负债后很短时间内其股权被处置，就认为不属于同一控制下的企业合并。对于B公司而言，B公司取得A公司该业务板块的各项资产和负债，构成一项同一控制下的企业合并。 基于上述结论，对该项同一控制下的企业合并交易，B公司的会计处理应当是：《企业会计准则第20号——企业合并》规定，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。但是，鉴于本案例中B公司的注册资本和实收资本是根据该业务板块净资产的评估价值确定的，如果按照原账面价值对该业务板块各项资产、负债进行初始计量，将导致这些净资产的初始计量金额小于B公司的实收资本，可能给人造成“出资不足”的印象。因此，基于此方面的考虑，本案例中，在B公司的个别报表层面，也可接受B公司按照评估值对A公司作为出资投入的该业务板块各项资产、负债进行初始计量的做法，但如果A公司投入的业务板块净资产中包含对子公司的长期股权投资，而B公司需要编制合并财务报表的，则在B公司编制合并财务报表时，应当将各项该业务板块的资产、负债还原到A公司账面上的原账面价值计量。 (2)A公司的会计处理。 A公司以某一业务板块的净资产出资设立全资子公司B，随即将B公司的股权予以出售，以实现剥离该业务板块的目的。该重组过程虽然包括“以该业务板块净资产出资设立B公司”和“出售B公司股权”这两个步骤，但都是旨在实现一个整体商业目的的一揽子交易，应作为一个整体进行会计处理。 在设立B公司的环节，尽管该业务板块的净资产有评估增值，但对A公司而言，其所控制的经济资源及其风险和报酬特征并未因为设立B公司而发生变化，因此在这一环节，A公司应当将其作为一项不具有商业实质的非货币性资产交换交易(以该业务板块的净资产换取了对B公司的股权投资)进行会计处理，A公司在这一环节取得的对B公司的长期股权投资应按投出净资产的原账面价值计量，在这一环节不产生损益或资本公积影响；后续将B公司的股权予以出售时，将出售价款与B公司长期股权投资的账面价值(以投入B公司的该业务板块净资产的账面价值为基础确定)在A公司的个别财务报表中确认为股权处置损益，计入投资收益。 在A公司的合并财务报表层面，将业务板块净资产出资设立全资子公司B公司的事项对A公司的合并财务报表不产生影响；后续A公司将B公司的股权出售时，基于实质重于形式的原则，应当认为其经济实质是业务板块的处置，其处置净损益在其合并报表层面应计入营业外收入或营业外支出。另外，该业务板块对A公司合并财务报表而言，已经符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其应用指南对“终止经营”的定义，即“是指企业已被处置或被划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分，该组成部分按照企业计划将整体或部分进行处置。因此，在A公司合并财务报表的附注中，应按照《〈企业会计准则第30号——财务报表列报〉应用指南》的相关规定，将该业务板块的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润等予以披露。
