2012年3月26日，山东新华制药股份有限公司的公告里出现了由信永中和会计师事务所有限责任公司签发的否定意见的内部控制审计报告，但是同时信永中和对新华制药的财务报表出具了一份无保留意见的审计报告。两份结论大相径庭的报告一时间引起业界的热烈讨论：有人质疑信永中和在执业过程中是否保持了应有的职业谨慎和职业道德，为何在出具无保留意见的审计报告的同时出具了否定意见的内部控制审计报告；也有人质疑为何以往没有提到过新华制药内部控制存在重大缺陷，但在其应收账款计提了重大减值准备后才提出该公司的信用控制风险系统中存在重大缺陷，这是否具有“马后炮”的嫌疑。但是从审计证据的时效性、内部控制缺陷认定本身存在一定的困惑性及财务报表审计与内控审计本身具有区别的角度，可以论证信永中和不必承担此事件的审计责任。 一、审计结论来源于审计证据 审计证据是否充分和有效直接决定着审计结论是否真实和可靠。对于广大的信息使用者来说，获得一份真实可靠的审计报告是帮助其做出正确判断的重要依据。因此，对于注册会计师来说，必须按照审计准则的要求设计审计程序，获取足够数量和质量的审计证据，并最终得出恰当的审计结论。审计证据应该具有充分性、适当性和时效性。所谓审计证据的时效性是指审计证据所覆盖的时间应该与审计项目所形成的时间相一致。任何审计证据都具有其所适用的审计期间，具有一定的时效性。 信永中和指出新华制药内部控制制度中关于应收账款的授信存在着重大的缺陷，其表现如下：1.其下属子公司——医贸公司的内部控制制度中对于多头授信并无明确规定，导致了这个子公司的多个部门(鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门)均对同一客户授信，最后合计的授信额度巨大。2.医贸公司虽然对于客户授信做了数额上的规定，即授信额度不应该超过客户的注册资本。但是这项内控的执行情况却并不好，经审计，医贸公司对部分客户的授信超出其注册资本，风险巨大。3.医贸公司还存在着尚未授信就先发货的情况。这三点内部控制的重大缺陷在新华制药2011年年报中产生了重大的影响，新华制药的顾客——欣康祺医药公司及其担保方获得了新华制药高达6073.1万元的巨额授信。但由于欣康祺医药2011年的经营出现了问题，导致其资金链断裂，连累新华制药在当年的年报中计提了4858.5万元的坏账准备，占该公司全年利润总额的52.12％。 有人质疑，一项内部控制缺陷的形成是长时间的，为何这项内部控制缺陷在2010年的内部控制审计报告中没有提及，但是当2011年12月31日新华制药的财务报表中计提了应收欣康祺医药的4858.5万元坏账准备后就提了出来，这是否是注册会计师的失职呢? 审计人员在搜集审计证据的时候需要密切注意审计证据的变化，要使用具有时效性的审计证据。尤其不能以旧的审计证据来支持现行的经济活动，或者以新的审计证据来反驳过去的经济活动。因此，在搜集审计证据的过程中要搞清楚审计项目所发生的特定时期。用于得出审计结论的审计证据一定要是所证明的审计项目形成时期的审计证据。所使用的凭证、资料、信息等所覆盖的时间应该是被审计事项所发生和形成的时期。对于新华制药，仅凭2011年其内部控制被披露出重大缺陷是不足以证明注册会计师在以前年度没有按照内部控制审计准则的要求进行审计的。 二、内控缺陷认定具有困惑性 2008年5月2日我国颁布了《企业内部控制基本规范》(下面称为《基本规范》)，对于内部控制的缺陷做了否定式的定义，但是在实际操作过程中，这种否定式的定义却让审计人员产生了不小的困惑。在《基本规范》中，内控缺陷是指那些设计本身存在漏洞并且不能有效防范错误和舞弊的内部控制；又或者是内控在运行中存在一定的偏差或者弱点，而使得运行的结果不能满足设计需要的情况。但是需要注意的是，这种没有明确说明缺陷种类和严重程度的定义并没有给出明确的操作指导，因此最终可能导致审计人员在审计过程中执业操作难度的提升。 (一)对缺陷严重程度规定的模糊 在2010年颁布的《内部控制应用指南》(下面称《应用指南》)中对缺陷的认定做了如下规定：首先，企业的内控检查工作组要在多个检查项目中对内控进行现场测试，并且做出初步的认定；其次，企业内控缺陷按照其影响程度可以分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷；最后，三种缺陷的具体认定标准，由企业根据三种缺陷的影响程度自行确定。而对这三种缺陷的规定，《应用指南》中描述得比较模糊。比如，重大缺陷是指控制或几个控制的缺陷组合会导致企业严重偏离控制目标。而重要缺陷的影响程度低于重大缺陷，但“可能”使企业偏离控制目标。一般缺陷就是除前两者以外的其他缺陷。不得不认为，这种对缺陷定量化和定性化的标准由企业自行把握的定义方式会增加后续工作的难度。2010年度披露自身内控存在重大缺陷的上市公司仅仅只有一家而已，其他所有上市公司均认为自身内控完整、合理、有效。与此同时，由于内部控制缺陷严重程度划分标准的模糊化，导致注册会计师在判断上市公司内部控制是否有效时面临着一定的困惑。在没有明晰的标准甚至默许上市公司自行选择判断标准的情况下，注册会计师在发表内部控制有效性审计意见的时候如何定论才算合适?
