执行《企业会计准则》后，利润表中的企业所得税费用通常有两个部分组成：当期应交的所得税和递延所得税，亏损企业的所得税费用通常只是递延所得税。相比于《企业会计制度》的递延法而言，采用《企业会计准则》债务法核算的所得税费用更符合配比原则。然而，实务中我们常常发现有许多亏损企业的所得税费用为正数，本文就此作一分析与探讨。 一、亏损企业所得税费用出现正数的情况 企业所得税是国家对企业生产、经营所得和其他所得依法征收税收的一个税种。企业累计出现亏损，其所得税费用又为何为正数呢?理论上讲，在利润总额为负数的前提下，出现所得税费用为正数的情况主要有以下四种情况：(1)存在会计准则与税法规定不一致的永久性差异，或者有不符合确认递延所得税资产的暂时性差异。前者如无法税前列支的对外捐赠支出；后者如权益法核算下的投资损失。(2)新增确认递延所得税负债。(3)合并范围内的个别公司因为盈利发生了所得税纳税义务。(4)发生递延所得税资产的转回，比如计提减值的资产被处置或被核销、上年预提的奖金或销售返利在本期已经兑付，等等。 第一种情况多数出现在一些亏损不大的企业；第二种情况在实务中并不常见；而第三种情况比较好辨认，但只发生在合并报表中；比较而言，第四种情况我们最为常见。那么，有关亏损企业在转回递延所得税资产方面的核算是否合理呢? 二、亏损企业所得税费用出现正数的原因 众所周知，递延所得税资产余额意味着在未来期间很可能取得足够的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。为便于分析，我们分两种情况来讨论：一是期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额在期末没有减少，即递延所得税资产没有发生减值；二是期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额在期末已经减少，即递延所得税资产发生了减值。 第一种情况，在递延所得税资产没有发生减值的前提下，亏损企业在转回一笔递延所得税资产的时候，一方面意味着会释放出一笔对应的可以在未来可用来抵扣其他可抵扣暂时性差异的应纳税所得额；另一方面由于该笔暂时性差异转回会新增一笔相应的待弥补应纳税所得额(如冲回的坏账损失会调增当期一笔负的应纳税所得额)。因此，亏损企业应相应地确认一笔新的等额递延所得税资产，最终使亏损企业递延所得税资产变动和递延所得税均为0元。 例如，某企业2011年实现净利润为300万元，不存在未弥补亏损，该公司适用所得税税率为25％，2011年底有坏账准备余额1 600万元。为此，公司2011年末确认的递延所得税资产余额为400万元(1 600×25％)，这就意味着企业管理层预计未来很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额至少为1 600万元(这里我们假设刚好为1 600万元)。假设2012年第一季度利润表中的利润总额为-200万元，公司在2012年第一季度末因收回应收账款而冲回坏账准备1 300万元，公司因此转回递延所得税资产325万元(1 300×25％)，并确认所得税费用为325万元；假设不存在会计准则与税法规定之间的永久性差异。这种情况，应借记：“坏账准备”；贷记：“资产减值损失”，金额1 300万元，同时应借记：“所得税费用——递延所得税”；贷记：“递延所得税资产——坏账准备”，金额325万元。 这时，递延所得税资产的余额为75万元(400-325)，意味着对应的需要获得未来可以用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为300万元(75÷25％)，而第一季度新增待弥补应纳税所得额为-1 500万元(-200-1 300)。前面我们已假设未来可以用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额最高为1 600万元，由于实现净利润300万元加上新增待弥补应纳税所得额1 500万元大于可用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额1 600万元，因此第一季度新增可弥补应纳税所得额只有1 300万元(1 600-300)，正好等于转回坏账准备而冲减的资产减值损失。因此第一季度末只能再确认递延所得税资产325万元[(1 600-300)×25％]。这时应借记：“递延所得税资产——待弥补亏损”；贷记：“所得税费用——递延所得税”，金额325万元。 第一季度末的递延所得税资产最终仍为400万元(75+325)，所得税费用为0元(325-325)。由此不难得出：在递延所得税资产没有发生减值的前提下，递延所得税资产的转回虽然会改变递延所得税资产的明细金额(即由坏账准备转到待弥补亏损)，但最终并不影响递延所得税资产期末报表余额，也不会新增递延所得税费用。 但是，如果企业漏计了新增的在未来可弥补的应纳税所得额所对应递延所得税资产325万元，从而出现亏损企业所得税费用为325万元的结果，这一错误就是我们发现导致亏损企业所得税费用为正数的原因之一。 第二种情况，如果期末发现期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额发生下降，这意味着期初已经确认的递延所得税资产已经发生了减值，应当单独计提递延所得税资产减值。 上例如假设第一季度末，由于受国家某商品价格下调政策的重大不利影响，公司利润总额为-1 000万元。根据公司管理层预计：未来很可能产生用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额只有1 200万元。那么这意味着期末递延所得税资产最终可确认余额最多只有300万元(1 200×25％)，而期初递延所得税资产的账面余额为400万元，为此公司计提了递延所得税资产减值准备100万元。 因减少坏账准备而转回的递延所得税资产的会计分录同前，应转回后的递延所得税资产余额为-25万元(400-100-325)。第一季度末，企业应纳税所得额为-2 300万元(-1 000-1 300)，如果能全部得以有效弥补，可新增确认递延所得税资产为575万元。但根据前面分析得知，未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额仅为1 200万元，对应的递延所得税资产余额最多为300万元，因此可新增确认递延所得税资产为325万元[300-(-25)]。会计处理为：借记：“递延所得税资产——待弥补亏损”；贷记：“所得税费用——递延所得税”，金额325万元。从而得出第一季度末递延所得税资产账面价值为300万元，其中余额为400万元，减值准备100万元；所得税费用为0元；资产减值损失为100万元。
