企业在进行汇算清缴时，除了对暂估入账资产进行审核外，还要进行纳税调整，如果只按会计处理不按税法规定进行相应调整就会引发税务风险。本文将暂估入账资产分为存货和固定资产两类进行分析，并提出税务与会计处理建议。 一、对暂估入账存货的分析及处理 《企业会计准则》规定，对尚未收到发票账单但已验收入库的存货应在月份终了时估价入账，待下月初再用红字予以冲回。国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)规定，企业当年实际发生的相关成本、费用，由于客观原因未能及时取得该成本费用的有效凭证，企业在预缴所得税时可暂按账面价值发生额进行核算，但在汇算清缴时应补充提供该成本、费用的有效凭证。 《企业会计准则》对估价入账存货何时取得发票没有硬性规定，而34号公告规定其应在汇缴期内取得发票。如果企业在汇算清缴前取得发票，可以按照税法规定进行相应扣除，如果在汇算清缴后才取得发票，按照税法规定不允许税前扣除，应做纳税调整，否则会导致税务机关强制补缴税款和税收滞纳金。 国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。 由此可知，纳税人由于未在企业所得税汇算清缴期间取得发票而没有进行税前扣除的，自汇算清缴期末之日起5年内，可以向税务机关要求递延抵扣或退还多缴纳的税款。因此，企业应尽可能在汇算清缴期末之日起5年内取得发票，否则即使在5年后取得发票，也不能再进行纳税调减。 因此，根据34号公告和15号公告，对已结转成本、费用的存货的调整时间以汇算清缴期(5月31日)和5年(从5月31日算起)为界限可分为三个阶段：(1)在汇缴前取得发票，按照发票金额准予扣除。(2)在汇缴前未取得发票，未取得发票的金额则不准扣除，应做纳税调增处理，待取得发票时再做纳税调减处理。(3)超过5年未取得发票的，不能进行纳税调减。 例1：某有限责任公司2010年5月暂估入账的原材料为20万元，在2011年5月31日前未取得发票。2012年5月取得该原材料发票金额为25万元。企业所得税税率为25％。 根据34号公告，该企业在2010年所得税汇算清缴前未取得发票，应调增2010年的应税所得20万元(分录单位：万元，下同)。 借：递延所得税资产 5 贷：所得税费用——递延所得税费用 5 2012年取得发票时应做纳税调减处理。34号公告虽然规定企业应在汇缴期内取得发票，但没有对估价金额与发票金额之间差额的调整做出明确规定。根据国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定未明确的，暂按会计原则为准。在实务中，获得有效合法凭证时，调整以前年度的暂估入账，暂估差额部分直接计入获得凭证的当期，最终在“主营业务成本”或“其他业务成本”中核算。 本例中取得发票时是2012年5月，按照会计规定应该调减2010年的应税所得20万元(即对以前调增的部分按相等金额冲回)，计入以前年度损益调整5万元(20×25％)。取得合法凭证当天的会计处理： 借：所得税费用——递延所得税费用 5 贷：以前年度损益调整 5 借：以前年度损益调整 5 贷：递延所得税资产 5 暂估部分调整2010年度，差额部分直接一次性增加2012年度的销售成本5万元(增加的成本不再在“存货”、“库存商品”中转移)。 借：主营业务成本 5 贷：应付账款 5 如果该公司在2017年6月取得发票金额为25万元，根据15号公告，税法不再进行纳税调减。会计上调整以前年度的暂估入账，差额部分结转到“主营业务成本”科目。 借：以前年度损益调整 5 贷：递延所得税资产 5 二、对暂估入账固定资产的分析及处理 《企业会计准则》规定，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，应按估计的价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工结算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需调整已计提折旧。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条规定，固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待取得发票后再进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后的12个月内进行。
