日前，国家税务总局下发《关于证券经纪人佣金收入征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第45号，以下简称《公告》)，明确证券经纪人佣金收入自10月1日起减除展业成本后按税法规定征收个人所得税。为方便纳税人掌握该政策。笔者解读如下。 政策出台背景 证券经纪人在我国是一个新生事物，此次政策出台的背景与意义主要有以下两大方面： 首先，目前大多数证券经纪人月收入处于较低水平，税负压力大。证券经纪人与从事其他劳务活动而取得收入的纳税人相比有所不同，证券经纪人只能接受一家证券公司委托，不得兼做他职，其主要收入是佣金收入，收入来源单一，且证券经纪人收入水平与市场交易量、客户交易偏好等因素直接相关，证券经纪人收入在不同年份之间、不同月份之间有较大波动，在当前我国股市不振的大背景下，大多数证券经纪人月收入处于较低水平，此次政策出台有利于降低证券经纪人的税收负担。 其次，此次政策出台有利于促进税负公平。国家税务总局《关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》(国税函[2006]454号，以下简称国税函[2006]454号)规定，根据保监会《关于明确保险营销员佣金构成的通知》(保监发[2006]48号)规定，保险营销员的佣金由展业成本和劳务报酬构成。按照税法规定，对佣金中的展业成本，不征收个人所得税。对劳务报酬部分，扣除实际缴纳的营业税金及附加后，依照税法有关规定计算征收个人所得税。证券经纪人与保险营销员一样，在展业过程中，为招揽客户及维护客户需要自行额外负担展业成本，但保险营销员的展业成本可在税前扣除，而证券经纪人未明确，造成其实际承担的税负高于保险营销员。这种情况下，拿发票冲抵展业成本成为这个圈子的通行做法，损害了税法的约束力。 证券经纪人佣金收入属劳务报酬所得 从性质上说，证券经纪人不是证券公司的正式员工，证券经纪人与证券公司之间是委托代理关系，其取得服务收入属于个人所得税法“劳务报酬所得”应税项目范围。《证券公司监督管理条例》和《证券经纪人管理暂行规定》(中国证券监督管理委员会公告[2009]2号)均规定，我国正在引入和发展证券经纪人制度，证券经纪人与证券公司之间是委托代理关系。《个人所得税法实施条例》第八条规定，劳务报酬所得，是指个人从事设计、……经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。 因此，《公告》第一条规定，根据《个人所得税法》及其实施条例规定，证券经纪人从证券公司取得的佣金收入，应按照“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税。实践中，证券经纪人的主要收入是返佣，由各证券公司营业部以劳务报酬形式支付并代扣代缴个人所得税。 证券经纪人佣金收入实际上由展业成本和劳务报酬组成，展业成本部分是证券经纪人实际发生的展业费用支出。因此，《公告》第二条规定，证券经纪人佣金收入由展业成本和劳务报酬构成，对展业成本部分不征收个人所得税。根据目前实际情况，证券经纪人展业成本的比例暂定为每次收入额的40％。这与保险营销员展业成本扣除比例一致。国税函[2006]454号规定：“根据目前保险营销员展业的实际情况，佣金中展业成本的比例暂定为40％。” 应纳税额的计算 《公告》第三条规定，证券经纪人以一个月内取得的佣金收入为一次收入，其每次收入先减去实际缴纳的营业税及附加，再减去本公告第二条规定的展业成本，余额按个人所得税法规定计算缴纳个人所得税。 不过，证券经纪人佣金收入个人所得税应纳税额的计算还需要注意以下几个方面的问题： 一是展业成本扣除的计算。根据《公告》第二条的规定，展业成本是佣金收入的40％，而不是佣金收入减去营业税及附加之后的40％。《公告》第三条的措辞极易让人造成误解，导致少扣除展业成本，多缴税。 二是“每次”的确定。《个人所得税法实施条例》第二十一条规定，劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。《公告》据此规定，证券经纪人以一个月内取得的佣金收入为一次收入。 三是按照现行个人所得税法规定，证券经纪人不同佣金收入的应纳税额计算有差别。《个人所得税法》第三条第四项规定，劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。《个人所得税法实施条例》第十一条规定，税法第三条第四项所说的劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过2万元。对前款应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。因此，劳务报酬所得实际上适用20％、30％、40％的三级超额累进税率。《个人所得税法》第六条第四项规定，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。因此，证券经纪人不同佣金收入的应纳税额计算有以下几个额度的区分：每次收入不超过四千元的，收入超过四千元以上的，后者还应区分应纳税所得额不超过2万元的，超过2万元至5万元的和超过5万元的。现分别举例说明如下(以下均不考虑地方教育附加)：
