应确认的特殊暂时性差异、递延所得税的特殊处理、限制确认的递延所得税、适用所得税税率变动等，均属于企业所得税会计的特殊问题。这些问题平时由于没有得到广大财会人员的高度重视，往往容易被忽视，从而使得广大财会人员在处理所得税会计实务时感到困惑。因此，随着我国所得税会计准则的实施和推广，探讨和解决企业所得税会计特殊问题的确认、计量及其账务处理，是广大财会实务工作者的当务之急，也是广大财会理论工作者需要研究和商榷的问题。 一、应确认的特殊暂时性差异的处理 1.未作为资产和负债确认的项目。某些交易或事项发生以后，由于不符合资产、负债的确认条件，会计处理的结果未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定可以确定其计税基础的，其账面价值(零)与计税基础之间的差异也属于暂时性差异。此种情形的例子有： (1)企业筹建期间发生的开办费用，按会计准则的规定，在发生时是直接计入当期损益(管理费用)，而未形成相应的资产或负债，但按税法规定，我们可以视开办费支出为其他长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月开始分期摊销，摊销年限不低于3年。也就是说，按照税法规定，企业发生的开办费用(其他长期待摊费用)应在今后不低于3年的时间内摊销计入损益，进行税前扣除，其扣除的金额(开办费用发生额)符合资产计税基础的概念，可以确定其计税基础。因此，会计上该项资产期末的账面价值(因未确认，故为零)与税法规定确认的计税基础之间产生了暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可以减少企业的应纳税所得额，从而形成可抵扣暂时性差异，如果企业未来期间很可能产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，则会计上应作确认相关的递延所得税资产处理。 (2)企业当年发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，按会计准则的规定，在发生时是作为销售费用计入当期损益处理，未体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值也只能为零，但按税法规定，广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15％的部分准予扣除，超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。也就是说，按税法规定，当年未予税前扣除的广告费和业务宣传费，可以递延在未来纳税年度扣除，同理，该扣除的金额符合资产计税基础的定义，可以确定其计税基础。因此，该项资产年末的账面价值(零)与税法规定确定的计税基础之间产生了暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可以减少企业的应纳税所得额，从而形成可抵扣暂时性差异，如果符合确认条件，则会计上应作确认递延所得税资产处理。 2.亏损抵后项目。税法规定，企业纳税年度发生的经营亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的税前会计利润弥补，但结转弥补的年限最长不超过5年。因此，年度亏损在我国准予抵后，可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。经营亏损虽然不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但其本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用。所得税会计准则规定，可比照可抵扣暂时性差异的原则处理，在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额可以抵减该经营亏损时，会计上应作确认相关的递延所得税资产处理。现举例说明如下： 例1：兴华公司在2008年至2011年间每年应税收益分别为：－1200万元、600万元、300万元、500万元，适用的所得税税率始终为25％，假设该企业不存在其他暂时性差异及纳税调整因素。 要求：作出兴华公司2008～2011年度有关所得税的会计分录。 分析：兴华公司在2008年度发生的经营亏损1200万元，准予抵后，产生了可抵扣暂时性差异，而未来3年内的应纳税所得额合计为1400万元，说明未来3年内有足够的应纳税所得额可用于抵减2008年度的暂时性差异，故该企业在2008年应将这种可抵扣暂时性差异对所得税的影响金额确认为“递延所得税资产”。会计处理如下： (1)2008年：根据公式“本期所得税费用＝本期应交纳的所得税＋递延所得税负债本期增加额－递延所得税负债本期减少额＋递延所得税资产本期减少额－递延所得税资产本期增加额”可知，公式右边“递延所得税资产”本期若是增加额，使得公式左边的“本期所得税费用”反而减少。借：递延所得税资产300(1200×25％)；贷：所得税费用300。 (2)2009年：该企业因实现盈利开始转回2008年度产生的可抵扣暂时性差异600万元。借：所得税费用150；贷：递延所得税资产150(600×25％)。 (3)2010年：该企业仍然实现盈利，继续转回2008年度产生的可抵扣暂时性差异300万元。借：所得税费用75；贷：递延所得税资产75(300×25％)。 (4)2011年：该企业实现了盈利500万元，因前2年已转回2008年度产生的可抵扣暂时性差异900万元，今年继续转回2008年度产生的可抵扣暂时性差异300万元，尚剩200万元依法纳税50万元(200×25％)。借：所得税费用125；贷：递延所得税资产75，应交税费——应交所得税50。
