长期股权投资准则条文错序解读

作 者:

作者简介:
孙建华,徐州师范大学管理学院,江苏 徐州 221009

原文出处:
财会月刊

内容提要:


期刊代号:F1011
分类名称:财务与会计导刊(实务版)
复印期号:2012 年 10 期

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       一、投资收益的确认时点

       1.在被投资企业宣告发放股利时。长期股权投资是通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资。企业一旦进行长期股权投资,就成为被投资企业的股东,当被投资企业宣告发放股利时,企业就有了获取相应份额股利的权利,应按其投资份额确认投资收益,会计处理上借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目。

       2.在投资后的每个会计年度末

       (1)设置“长期股权投资——损益调整”科目。投资企业与被投资企业的关系其实就是投资方让渡了资产(资金)的使用权由被投资企业经营,因此在投资后的每个会计期间,被投资企业盈利实质就是投资企业的投资有了收益,被投资企业亏损就是投资企业的投资发生了亏损。同时在该会计年度末,被投资企业还未进行利润分配,对投资企业而言,就如同在其原有投资的基础上又追加了投资(若被投资企业经营亏损,就是原有投资额的减少),而这一追加额(或减少额)是伴随着被投资企业的盈利(或亏损)进行的调整。为反映这一具体业务,以提供与此相关的详细信息,有必要在“长期股权投资”科目下设置“损益调整”明细科目予以单独反映;相应地,投资企业在该会计年度末就应按其投资份额确认投资收益(损失)。

       (2)确认投资损益的基数。投资企业确认投资损益的基数不是被投资企业该年的账面净利润,而是将被投资企业的账面净利润按取得投资时其各项可辨认资产等的公允价值为基础调整后的额度作为基数(暂且称其为“调整后净利润”)加以确定的。即在投资后的每个会计年度末,投资企业应以调整后净利润为基数,按其投资份额计算所得,借记“长期股权投资——损益调整”科目,贷记“投资收益”科目;反之做反向的会计分录。

       例1:A公司于20×7年1月1日购入联营企业B公司40%的股权,实际支付价款4 000 000元。购买日,B公司所有者权益账面价值为9 000 000元,公允价值为10 500 000元。此时,B公司的固定资产账面价值为3 000 000元,公允价值为4 500 000元,其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。按照固定资产账面价值计提的折旧额为200 000元,按照固定资产公允价值计提的折旧额为300 000元。B公司20×7年度实现的账面净利润为1 500 000元。

       有关分析及结果见表1。

      

       思考一:在对被投资企业账面净利润进行调整时需要考虑哪些因素?

       在对被投资企业账面净利润进行调整时,基于重要性原则,通常应考虑的因素为:以取得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,投资企业与被投资企业之间购买商品等形成的内部利润以及减值准备的金额对被投资企业净利润的影响。其他项目如为重要的,也应进行调整。

       如果无法合理取得投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值,或者投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具有重要性,也可以按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益,但应在附注中说明这一事实,以及无法合理确定被投资企业各项可辨认资产公允价值的原因。

       思考二:实务中究竟在上述哪个时点确认投资收益?

       投资企业是在被投资企业宣告发放股利时确认投资收益还是在投资后的每个会计年度末确认投资收益取决于投资企业对被投资企业的影响程度。影响程度具体可分为控制、共同控制、重大影响及无重大影响等四种。

       二、长期股权投资的后续计量

       1.成本法。所谓成本法,就是指长期股权投资应该按照初始投资成本计价,一般不予变更,只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。可见,采用成本法核算的长期股权投资,只在三个时点(段)涉及账务处理:①取得时——初始投资成本计价。②持有期间——被投资企业宣告发放股利时确认投资收益。③处置时——以出售得款借记“银行存款”科目,同时注销相关账面值,再有差额计入投资收益。

       该方法适用于投资企业能够对被投资企业实施控制以及对被投资企业不具有重大影响,并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能够可靠计量的长期股权投资。

       2.权益法。所谓权益法,就是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动,大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。可见,采用权益法核算的长期股权投资,除在取得、出售长期股权投资时涉及账务处理外,在被投资企业的所有者权益发生增减变动时,也必须做相应的变动。而导致被投资企业所有者权益变动的业务可分为两类,一是经营当年盈利或亏损;二是资本公积等其他所有者权益的变动,故在“长期股权投资”总账下还必须再设置“所有者权益其他变动”明细科目予以反映。

       可见,采用权益法核算的长期股权投资,在下述三个时点(段)涉及账务处理:①取得时——初始投资成本计价。②持有期间——在哪些时点需要进行账务处理及如何进行,参见表2。③处置时——以出售得款借记“银行存款”科目,同时注销相关账面值,再有差额计入投资收益。

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