一、引言 企业的年度会计利润与当期的应纳税所得额不相等，会导致当期应交所得税与所得税费用也不相等，其根源完全是由于税法规定与会计准则规定在确认收入与扣除项目方面存在差异，其中由于确认口径不同而产生差异被命名为永久性差异，不需要进行会计核算与确认。确认口径一致而确认时间不同产生的差异被称之为暂时性差异，可以采用专门方法加以确认。然而新出台的《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)规定，所得税会计应当从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债按照会计准则规定计算的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并分别确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间的所得税费用。该规定把暂时性差异局限于资产负债表上资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，将暂时性差异极为片面地捆绑在资产负债表上。而实际上暂时性差异的产生的根源在于会计计算利润与税法计算应纳税所得额的不同，以利润表为核心比较所得税法与会计准则规定的异同，才能够使全部所得税差异得以区分和确认，而新准则的做法却使许多与资产负债表无关的暂时性差异被人为地忽略了，一些虽与资产负债表有关但处理难度较大的差异项目也被人为地忽略了。 二、资产负债表外被忽略的暂时性差异 资产负债表债务法的狭隘之处就在于仅以资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额作为确认暂时性差异的标准，势必会使一些来源于所得税法的、不能够体现在资产负债表中的暂时性差异被人为地忽略。 (一)职工教育经费企业所得税法规定，企业当年实际发生的职工教育经费支出，不超过当年合理的工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分允许结转以后纳税年度继续抵扣。按此规定，企业一旦在某一纳税年度超过规定标准列支了职工教育经费，就会为以后会计期间留下一笔可抵减暂时性差异，但是由于无法体现为资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额，因而所得税准则也没有明确规定该差异是否确认、如何确认。 [例1]甲公司2011年实现会计利润1100万元，经税务机构核准的合理的年度工资总额为2000万元，当年实际支出职工教育经费150万元，本年度不存在其他纳税调整事项。 案例中甲公司当年允许税前扣除的职工教育经费为50万元(2000万元×2.5%)，会计利润中超过规定标准列支职工教育经费100万元(150万元-50万元)，当年应纳税所得额为1200万元(1100万元+100万元)，当年未抵扣完的职工教育经费100万元可以结转以后年度继续抵扣。甲公司2011年度的应交所得税为300万元(1200×25%)，而当年的所得税费用为275万元(1100×25%)，二者的差异来源于当年超额列支的职工教育经费100万元。 案例中可以结转以后年度抵扣的职工教育经费100万元就是可抵扣暂时性差异，形成的递延所得税资产为25万元，但却无法通过比较资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础的差额来确认，很有可能被忽略掉。 (二)广告费与业务宣传费企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费与业务宣传费支出，不超过当年销售收入(或营业额)15%(特殊产品生产为30%)的部分准予在税前扣除，超过部分准予在以后年度结转抵扣。按此规定，如果企业在某一纳税年度超过规定限额列支了广告费与业务宣传费，同样会为以后的会计期间留下可抵减暂时性差异，尽管一些资料中已经承认该差异的存在，但是无法通过比较资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础来确认差异的存在。 [例2]乙公司2011年实现会计利润400万元，经税务机构核准的符合条件的广告费与业务宣传费支出为800万元，当年实际销售收入为4000万元，适用的广告费与业务宣传费支出扣除标准为15%，本年度不存在其他纳税调整事项。 案例分析：乙公司当年允许税前扣除的广告费与业务宣传费支出为600万元(4000万元×15%)，会计利润中超过规定标准列支广告费与业务宣传费支出200万元(800万元-600万元)，当年应纳税所得额为600万元(400万元+200万元)，当年未抵扣完的广告费与业务宣传费支出200万元可以结转以后年度继续抵扣。乙公司2011年度的应交所得税为150万元(600×25%)，而当年的所得税费用为100万元(400×25%)，二者的差异来源于当年超额列支的广告费与业务宣传费支出200万元。 该案例中可以结转以后年度抵扣的广告费与业务宣传费200万元是非常标准的可抵扣暂时性差异，尽管有些资料中承认了该差异的存在，却无法运用资产负债表债务法进行认定。 (三)创业投资企业的税收优惠企业所得税法规定，创业投资企业以股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，其投资额的70%在股权持有满2年的当年可以抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年应纳税所得额不足抵扣的，可以结转以后纳税年度继续抵扣。这是为鼓励投资企业向中小高新技术企业投资而出台的一项税收优惠政策。按此规定，创业投资企业只要能够证明对未上市的中小高新技术企业持股满2年，其投资额的70%就会形成一项可抵扣暂时性差异，但是没有权威资料对该差异的确认给予解答。 [例3]丙公司为创业投资企业，2011年度的会计利润为400万元(无其他纳税调整事项)，该公司2009年5月投资1000万元取得某小型软件开发企业(未上市，符合优惠条件)80%的股份。根据企业所得税法的优惠规定，丙公司对小型软件开发企业的投资在2011年已经满两年，当年可以抵减应纳税所得额700万元(1000万元×70%)，但是由于当年调整前的应纳税所得额仅为400万元，不足以抵扣，丙公司在2011年不需要缴纳企业所得税，同时还为以后年度留下可抵减暂时性差异300万元(700万元-400万元)。
