施工企业已完工未结算的管理探析

      施工企业在编制会计报表时，已完工未结算项目在资产负债表存货项目下反映，是“工程施工”与“工程结算”对冲后的借方差额。由于其预期会给企业带来经济流入的可能性和金额计量的可靠性存在较大的不稳定，从严格意义上来讲不符合存货项目的定义。同时，由于可盘点性、评估性及其可验证性差，在企业经营管理实际中，不易引起管理者足够的重视。笔者通过选取建筑行业部分上市公司披露的2010年、2011年财务数据，结合自己在施工企业的工作实际，对企业已完工未结算进行分析和评价，找出原因，提出改进对策，从而达到加强项目管理的目的。

      一、样本选择与研究

      本文样本数据来自上海证券交易所和深圳证券交易所相关的数据库，共收集有效样本10个，选取主业为建筑施工行业的公司。

      1.样本选取标准

      主要按照从事房建、铁路、公路施工的上市公司样本进行筛选。

      2.研究方法

      采用上市公司财务报表中已完工未结算项目与按照建造合同确认当年完成的主营业务收入比例进行分析。

      

      3.研究分析

      从样本分析对比可以看出，已完工未结算占当年完成建造合同收入比例普遍偏大，其中2010年平均数达到12.02%，2011年达到14.91%。2011年受国家宏观经济持续调控影响，投资方资金困难，导致建筑施工单位经营现金流量大幅度减少，大部分项目都处于停工或半停工的状态，工程结算(工程计量)开始延缓，已完工未结算比例平均数比2010年上升2.89%。可以看出，当建筑施工行业已完工未结算平均数达到2011年的14.91%后，将严重影响到工程项目生产的顺利开展。本文以此标准作为项目结算支付的一个评价衡量参考指标，研究加强项目的管理。

      二，已完工未结算的成因

      根据建造合同准则以及工程量清单结算制度，已完工未结算项目实质反映的是施工方按照财务会计要求确认部分工程已完工且在会计期末确认其合同收入，但业主方的计量清单尚未批复，两者形成的差额。

      在资产负债表上反映的已完工未结算项目=工程施工-工程结算=(累计工程合同成本+累计合同毛利)-累计工程结算=(①清单内合同累计成本-清单内已完成工程结算)+(②已发生且业主同意变更的清单外合同累计成本-清单外已完成工程结算)+(③已经发生但未得到同意，施工单位先确认部分的累计合同成本)+④累计合同毛利。

      通过上述关系式可以看出，已完工未结算项目由四部分组成：一是清单内合同累计成本与清单内已完成工程结算差额，该部分由于未到计量时间，但到期可以获得业主的合同计量；二是已发生且业主同意变更的清单外合同累计成本与清单外已完成工程结算差额，该部分业主有签证或者有会议纪要的变更工程，由于没有在清单内，但是其批复需要时间且批复程序较多，业主不能进行立即计量；三是已经发生但未得到业主同意，施工单位先确认部分的合同成本，单方面认为可以通过变更工程和费用补偿，把该部分确认为当期收入(这部分是目前企业按照自己的意愿做的，实际不符合准则规定)；四是按照完工百分比确认预计总收入与预计总成本的差额，即合同毛利。

      已完工未结算形成的原因较为复杂，笔者试图从其构成情况来分析。

      (一)已完工未结算形成的客观原因

      1.清单内工程形成的已完工未结算

      对于合同清单内工程形成的已完工未结算，其实际意义上相当于未经业主确认的应收账款。该部分形成主要是受业主计量规则、结算进度、管理程序的影响，工程结算时间滞后。如土石方开挖需在全部成型后；混凝土浇灌在施工完毕，需经过凝固养护期后，业主才能给予验收。由于成本费用已经发生，合同收入也已按照建造合同确认，但业主尚未进行工程结算，形成的差额。

      目前建筑市场施工单位与业主地位不平等，业主对部分计量条款要求苛刻，对完工单项工程质量考察期较长。尤其在2011年，受国家宏观经济持续调控的影响，基础建设规模萎缩，建设进度放缓，部分项目业主资金困难，对施工单位已完工程故意不计量、不结算，造成施工单位存在大量已完工未结算项目。

      2.清单外工程形成的已完工未结算

      建筑市场不规范，部分工程在不具备开工条件的情况下，盲目开工，甚至是“三边”工程(边设计、边施工、边预算)较多。有些项目在招标时，就存在设计深度不够，实际施工技术方案与设计图纸变化较大，产生大量变更、索赔事项。随后的变更索赔批复程序繁杂且严重滞后。一些政府投资项目的建设单位为了回避自身的风险和责任，甚至要等到国家审计结束后才最终决定变更、索赔的额度，时间跨度长达两三年。如目前的铁路项目存在的投资检算、清理概算在业主初步审核确认后，还要报送铁道部进行最终审批，时间还会更长一些。

      施工企业为保证工程工序的顺利实施和约定的项目总工期，垫资施工的合同清单外工程变更项目，由于其成本费用已经发生，但业主尚未同意进行工程计量，形成已完工未结算。该部分工程变更项目的审批程序复杂，审批周期长，且存在政策变化因素较多。如果该部分变更项目，施工单位在没有业主同意的任何资料的情况下就确认合同收入、形成的已完工未结算，其经营风险比有业主签证同意或相关同意的会议纪要要大得多。