现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表是联系资产负债表和利润表的桥梁和纽带，能够弥补按照权责发生制核算的利润可能与现金流量不同步的缺陷，有助于分析企业的收益质量，预测未来现金流量以及评价支付能力、偿债能力，甚至能够甄别企业财务信息的真实性，提高会计信息的质量。因此，企业、债权人、投资者以及监管部门都十分重视现金流量表反映的信息，如银行等金融机构将企业现金流量情况作为重要的评级指标、证券监管部门将主板拟上市企业申报期间经营活动净现金流量不低于一定金额作为发行的财务条件之一等。 现金流量表应当按照《企业会计准则第31号——现金流量表》编制，提供准确的现金流量信息，包括分类恰当、金额准确。但是一些特殊经济业务如何在现金流量表中列报，实务中存在不同的理解和处理，不同程度地影响了会计信息的可比性。笔者就以下经济业务在现金流量表中的列报问题进行分析探讨。 一、承兑汇票或信用证保证金的列报 根据相关法规和银行的规定，企业在申请开立银行承兑汇票或信用证时，必须要向银行缴存一定比例的保证金，该部分保证金在票据到期支付前不得随意动用。在约定的付款日期，保证金将作为票款的一部分支付给持票人。这部分保证金在资产负债表上仍然列为货币资金，但是因不能随时用于支付，不符合现金流量表中关于“现金”或者“现金等价物”的定义，对于超过三个月以上的保证金应当从现金和现金等价物的年初及年末余额中扣除。至于在何类项目扣除，通常存在三种方法： 1.作为经营活动列报。持该观点者认为，开具承兑汇票或信用证是企业之间购销商品所进行债权债务结算的方式之一，服务于企业的经营活动，缴存或到期释放的保证金应当在“支付或收到其他与经营活动有关的现金”中列报。 2.作为筹资活动列报。持该观点者认为，开具银行承兑汇票或信用证是企业的一种筹资方式，缴存保证金主要目的是为了缓解资金压力，具有筹资活动的性质，主要目的有别于定期存款，不是为了获取资金利息收入，因而应在“支付或收到的其他与筹资活动有关的现金”中列报。实务中此类现金流收付业务一般以净额法列示，即将期末保证金余额减去期初保证金余额之差额，若为正数，则作为支付的其他与筹资活动有关的现金；如为负数，则作为收到的其他与筹资活动有关的现金。 3.作为投资活动列报。持该观点者认为，将银行存款转为银行承兑汇票或信用证的保证金时，应当将所划转的金额在现金流量表上列示为“投资所支付的现金”。这是因为此时该项保证金尚未对外支付，只是改变了在企业内部存储的形式，本质上与银行定期存款等没有区别。在银行承兑汇票或信用证到期，支付票据本息时，可视同企业先将原先的保证金转回正常的银行存款户，再从正常银行存款户中全额支付票据本息，也就是先将原先存出的保证金金额作为“收回投资所收到的现金”。若票据结算业务发生较多，按照《企业会计准则——现金流量表》中关于“周转快、金额大、期限短的项目的现金收入和现金支出，应以净额列示”的规定，也可冲减“投资所支付的现金”处理，再将票据本息全额作为“购买商品、接受劳务所支付的现金”处理。 由于现实中企业利用银行承兑汇票进行商品购销结算十分普遍，开具的票据发生额及保证金往往金额较大，采取上述不同方法处理保证金的列报差异较大，有时将扭曲现金流量信息，误导财务报表使用者，如将保证金作为筹资或投资活动列报，可能使经营活动净现金流量出现与企业实际经营情况相背离的现象。笔者认为，对于银行承兑汇票或信用证保证金，应当具体分析列报： 1.开具银行承兑汇票用于采购原材料、商品或接受劳务等日常经营活动结算，缴存或收回的保证金应当作为“支付或收到其他与经营活动相关的现金”列报。 2.开具银行承兑汇票用于支付购建固定资产、在建工程、无形资产等长期资产而交存的保证金，应当作为“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付或收到的现金”列报。 3.开具无真实交易背景的票据用于贴现，交易实质系套取银行信贷资金，贴现申请人应当将其作为本企业的银行借款进行处理，当然交存的保证金也应作为“支付或收到其他与筹资活动有关的现金”列报。 4.其他如投标保证金、工程保证金、股权交易保证金等，应当根据保证金的用途具体分析列报。 二、定期存款的列报 所谓定期存款，是指在存款时约定取款时间，到期或按期支取本金和利息的存款。企业存放定期存款的目的是将暂时不用的闲置资金存入定期，以获取较高的资金利息收入。如首次公开发行股票的企业募集资金到位，数额巨大，而募投项目的使用往往是一个较长的周期，因而企业根据资金使用计划安排定活期存款数额。对于定期存款，编制现金流量表时列报的处理有以下几种。 一种观点认为，定期存款仍然作为现金流量表中的现金组成部分，所以科目间不需做出调整，等同于一般货币资金。理由是当企业有紧急需要时，也可以随时支取，只不过获取的利息较少而已。既然定期存款不存在任何支取方面的附加条件限制，所以应将其计入现金流量表的期末现金余额中，不应当类似于承兑汇票保证金在现金流量表中扣除，或作为投资活动单独列报。 另一种观点认为，当企业决定将资金存放为定期存款时，尽管未实际对外支付现金，但实际上可认为是进行一项投资活动，以获取较高的资金回报为主要目的。因此，在编制现金流量表时，可以在“投资支付的现金”项目中列报，企业到期收回或提前取款，都可以看作是投资的收回，在“收回投资收到的现金”项目中列报。对于通知存款来说，企业与银行达成协议，当企业在存款到期前提取现金时，则按低于原期限、高于活期存款的利率支付利息。在这种情况下，尽管企业已经按一定期限存入现金，但是由于有以上协议，表明企业已经考虑了这笔存款用于未来某一时间支付目的的可能性，这笔存款从而具有现金的性质，当企业存入和提前支取现金时，可以视为现金形式的转化，不影响企业的现金流量金额。
