一、合并报表层面内部资产交易未实现损益的抵销及所得税处理的特点 1.集团内部资产交易形成的未实现损益将直接导致合并报表和个别报表上资产和负债的账面价值产生差异，并且这种差异会在后续处理过程中随着未实现损益的(逐步)实现或消除(比如出售、计提折旧、摊销或减值的方式)而不断减少，甚至消失。这是合并报表上集团内部资产交易及其所得税处理的第一个复杂性，即不仅要在该交易的初始阶段，还要在后续影响阶段持续地对内部资产交易未实现损益进行分析。以集团内部固定资产交易为例，根据交易标的在出售方和购入方核算类别的不同，集团内部固定资产交易存在三种不同的类型。无论哪种交易类型，都将在出售方形成损益，在购入方形成新的资产价值，并且这部分内部未实现损益将在整个交易标的的存续期间对集团合并报表产生影响。这种影响必须通过在合并报表层面编制抵销分录进行消除。 2.集团内部资产交易形成的未实现损益还影响到资产负债表债务法下所得税的会计处理。合并报表层面上对与内部未实现损益相关的所得税进行处理，其核心在于确认内部未实现损益抵销后产生的新的暂时性差异。合并报表层面上所得税费用的处理，与母公司个别报表层面上所得税费用的处理存在很大差异。在资产负债表债务法下，每一项暂时性差异都要在对每项资产、负债的账面价值和计税基础进行分析的基础上确定。由于未实现损益的影响，每项资产、负债在购入方报告主体和集团报告主体分别有一个账面价值，但是计税基础却是购入方报告主体的计税基础，因为在我国编制合并报表的集团报告主体不具备法人资格，不是一个纳税主体，从而也就不存在所谓的计税基础。但是在母公司报表个别报表上，确定各项资产、负债的账面价值和计税基础都是基于该个别报告主体进行分析，不存在报告主体和纳税主体相分离的情况。因此，在合并报表上，根据资产负债表债务法的要求确定资产或负债的计税基础时，还必须回到个别报告主体上进行分析，从而使得递延所得税项目在合并报表上反映了两种会计主体的信息，即要分别从集团报告主体和个别报告主体的视角对每项资产、负债的账面价值和计税基础进行分析。 本文将以集团内部固定资产交易和存货交易为主，分别举例分析与内部未实现损益抵销相关的所得税处理的特点。 二、集团内部固定资产交易未实现损益的抵销及其所得税处理分析 在考虑所得税的情况下，如果集团内部固定资产交易产生内部未实现损益，这部分损益一方面体现在出售方的利润表中，并缴纳了增值税和所得税，由此该资产在购入方有了新的计税基础。内部未实现损益使得该资产的账面价值在购入方会计主体和集团会计主体上产生分离，导致计提折旧、减值准备等后续会计处理也出现差异，并进一步使得所得税处理出现差异。在合并报表层面上，每笔抵销分录其实都是对内部未实现交易损益的分析和处理。下面以第一种类型的固定资产交易(一方将自己生产或经销的商品销售给另一方作为固定资产使用)为例，对集团内部资产交易产生的未实现销售利润和销售亏损分别进行说明。 1.集团内部固定资产交易产生内部未实现销售利润。集团内部固定资产交易，如果产生内部未实现销售利润，从资产负债表债务法的视角看，这将会形成未来可抵扣暂时性差异，因为从购入方看，从集团内部购入的固定资产，其计税基础中包含内部未实现损益，但从集团角度看，该固定资产的账面价值中不包含这部分未实现损益，导致资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产(假定未来期间能够取得足够的应纳税所得额)。这部分可抵扣暂时性差异，在集团内部资产交易的后续影响期间，伴随着内部未实现损益的减少而逐渐转回，一直到内部未实现损益全部实现或消除时才会全部转回。 例1：P公司为S公司的母公司。2××7年1月1日，P公司将一批成本为8 000万元的产品销售给S公司作为管理用固定资产，不含税售价为10 000万元。S公司确定该固定资产的使用年限为5年，采用直线法计提折旧(假定购入当月计提折旧，报废当月不提折旧)，无残值。在2××7年年末该固定资产的可收回金额7 000万元，S公司计提减值准备1 000万元。在2××8年年末该固定资产的可收回金额4 200万元，2××9年及以后该固定资产没有发生减值。该资产于2×12年年末报废。假定公司所得税税率25%，并且母、子公司分开申报所得税。根据所得税法的规定，按直线法计提的折旧允许税前抵扣，计提的减值准备不允许税前抵扣。假定公司未来期间能够取得足够的应纳税所得额。 分析及抵销处理如下： (1)2××7年年初 S公司报告主体：固定资产账面价值10 000万元 集团报告主体：固定资产账面价值8 000万元 (2)2××7年年末 S公司报告主体：计提折旧=(10 000-0)÷5=2 000(万元)，账面净值=10 000-2 000=8 000(万元)，计提减值1 000万元，账面价值=10 000-2 000-1 000=7 000(万元)，计税基础=10 000-2 000=8 000(万元)。 集团报告主体：计提折旧=(8 000-0)÷5=1 600(万元)，账面净值=8 000-1 600=6 400(万元)，账面价值6 400万元。 抵销内部未实现销售利润： 借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000 固定资产 2 000 借：固定资产(累计折旧)400 贷：管理费用 400
