最高法院2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，标志着我国虚假陈述证券民事赔偿法律基本确定。随之而来的是大量的证券市场民事索赔的立案与审理，尽管我们不能将审计证据完全纳入司法证据体系，但业界必须思考，在量化审计责任的司法实践中，对于不完善、难成逻辑体系的审计证据在抗辩立场上的弱势如何改良？本文提出基于闭合审计证据链设计思路，及实现路径的探索。 一、证据链理论对审计取证选择的影响 证据链是在司法实践中运用的一个概念，司法证据要求证据的证据链联结在一起，不是单调的同类证据累加，而是以逻辑递进的形态，呈闭合状态，具有排他性，得出唯一结论。 从证据链理论改进审计证据体系，关键在于两点，一是印证取证，该理论认为证据之间印证得越多，证据的真实性越能得到保障；二是证据链闭合。间接证据之间印证性高，且呈闭合状态，其证明力才与直接证据效力相当。 现行独立审计准则强调审计程序，而对于审计证据体系自身的证明力与证据力缺乏系统整合，造成间接证据链不闭合，直接证据不完整，证据之间印证显性不足，审计结论模糊含混，而这些缺陷，往往给舞弊留下隐蔽渠道。 因此，设计怎样的证据链体系决定了司法实践中获得多大的支持度，同时，也决定了注册会计师行业在高度信息化、强大数据融合的背景下如何突破与定位其鉴证职能。闭合证据链下的审计程序应对变化莫测的重大错报无疑是最佳的设想。 二、控制测试——成本优势与风险探源分析 审计测试程序包括风险评估、控制测试和实质性程序。其中，风险评估程序强调程序间的因果关系，强调风险信号导引下的程序设计，有些风险信号明显的重大错报，可以直接进行实质性程序；同时，在高度自动化条件下的审计环境中，实质性程序可能无法应对重大错报风险，会考虑控制测试。 控制测试一直以来都是以减少实质性程序的工作量为主要前提的，实务中由于执行效果严重依赖执行人的经验技巧与被审计单位的配合度，查账效率的不显性，往往出现各事务所间互相套用表格，内容大同小异。而风险导向模式下，控制测试需要正视，并正确定位。 随着审计环境信息化水平的提高，控制测试与实质性程序的关系出现了新的趋势，控制测试不仅仅是减少实质性程序的手段，还被视为有效的风险探测工具。风险评估程序所未察觉的风险信号，往往是对被审计单位的了解不够深入，为了进一步筛查识别日常高频业务中的异常，必须通过控制测试完成。因此，控制测试在特定环境下不再是可选程序，而是必选项目。 三、实质性程序——程序设计与证据断点分析 (一)销货循环特色审计程序——应收账款函证 函证程序本身的思路在于通过外部证据印证内部销货记录，增加间接证据的说服力与完整性，但该程序本身存在应用缺陷。 1、函证程序本身证据链不连贯 销货审计程序的主要缺陷是控制测试程序的深度不够，尤其是基于控制测试下的应收账款函证程序，其取证风险与取证保证度之间很难以平衡。 一是发函问题。由于注册会计师控制发函不力，导致发函过程中出现舞弊未被发现；二是回函单位问题。由于应收账款函证相当于免费咨询业务，加之各单位之间都会定期进行账目对账，对于函证的重视度不高，未认真进行查章验证，注册会计师未发现异常；三是函证无果，采用替代程序问题。 我们不难发现，无论是函证结论肯定，还是无法通过函证得到肯定结论，都是基于应收账款本身的验证，仅局限于被审计单位，从整个商业供销链条来看，其取证延伸至销货客户为止，客户行为左右函证程序的成败，审计证据链处于相对断裂状态。 从应收账款的审计角度来看，如果被审计单位账面存在高估，那么对应的客户应付账款会出现低估，现行审计程序只从一个会计主体的信息系统出发，探究应收账款如何通过内控轨迹及内部证据验证发生额，借助函证验证余额，无法在对账客户信息系统中匹配相关数据。这种情况下，即使函证程序出现问题，由于不易察觉性，函证结果依然作为重要审计证据，因此，较高程度地依赖函证程序，依赖函证涉及方的诚信，导致了该程序的先天不足。 2、应收账款替代程序取证的内部性 管理舞弊下的函证程序问题，大多与函证程序执行过程中的操作不当有关，但最关键的缺陷还在于这部分取证范围限于被审计单位，与源头数据无法核对，存在证据推理断点。 应收账款函证无果往往采取替代程序，要求顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况，检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。同时，关注期后收款情况，测定应收账款可收回性及与前述审计程序的印证性。 这种审计程序的思路是，函证主要是验证资产余额真实性的，而替代程序更多的着眼点在于销货流程的内控有效性，以及基于此的销售发生额真实性的验证，希望通过发生额的验证，来间接证明期末应收账款余额的存在性。这里就存在一个问题：证据的内部性，即使是外部原始凭证，如客户订单，销货合同也是经被审计单位保存并提供的，可靠性值得考虑。
