一、适用的会计政策规范 1.《企业会计准则解释第5号》(以下简称“5号解释”)规定：企业通过多次交易分步处置对子公司投资直至丧失控制权的，应当按照财会[2009]16号文件和《企业会计准则解释第4号》的规定，对每一项交易进行会计处理。分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。 5号解释还列举了符合“这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的”等四种情况中的一种或多种情况下，应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理的具体条件。 2.财政部财会[2009]16号(以下简称“16号文件”)规定：企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认投资收益；如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照财会便[2009]14号文件的规定，将此项差额计入资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。 3.《企业会计准则解释第4号》(以下简称“4号解释”)规定：企业因处置对子公司的股权投资或其他原因(比如经母公司批准，子公司吸收了第三方达到对子公司控股的权益性投资，作者注)丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并报表进行相关会计处理：(1)在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行处理；同时，对于剩余股权，应当按照账面价值确认为长期股权投资或者其他相关金融资产，处置后剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法相关规定进行会计处理；(2)在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算的应享有原子公司自购买日开始连续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期投资收益，并在报表附注作详细说明。 解读以上规定： 1.对于个别财务报表，即母公司的账务处理：(1)无论通过多次交易分步处置开始时是否已确定属一揽子交易，或者交易发生时母公司是否已丧失控制权，都应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，按照处置取得的价款与处置股权账面价值的差额确认投资收益；(2)对于剩余股权仍未丧失控制权的，核算方法不变；已丧失控制权但符合权益法核算条件的，转按权益法核算；不符合权益核算条件但股权有活跃市场、其公允价值能够可靠计量的，改按“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”核算；在金融市场没有报价、公允价值无法可靠计量的，应以丧失控制权日的账面价值作为长期股权投资成本采用成本法核算。 2.对于合并财务报表：(1)属丧失控制权之前处置的股权投资，几个文件的规范已趋于统一，即不论最后结果是否导致丧失控制权，其处置价款与对应的享有子公司净资产份额的差额，均计入资本公积(5号解释中称为其他综合收益)；如果后来的处置导致丧失控制权，则应将以前计入资本公积的处置损益转入丧失控制权当期的投资收益；(2)4号解释中“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按持股比例计算的应享有原子公司自购买开始连续计算的净资产份额的差额”，已被5号解释的“处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额”所替代，因为在正常情况下，两者的金额是相等；(3)由于合并财务报表时，确认的分步处置股权投资时处置价款与处置投资对应的享有子公司净资产份额的差额(以下简称处置损益)，已包含在个别财务报表并被合并在合并财务报表中，所以合并财务报表时不应再另外确认，否则，会造成重复计量。但是，由于在丧失控制权之前，合并财务报表时确认的处置损益不计入当期损益而计入资本公积，因此具体处理时应将这一部分处置损益从合并财务报表的投资收益转入资本公积中，在丧失控制权时再转入投资收益。 二、母公司分步处置子公司股权投资的账务处理 (一)确认处置股权 确认处置股权总的原则是注销处置股权的账面价值，其账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期损益。具体账务处理是：按实际取得的处置价款，借记“银行存款”等科目，按处置股权已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按处置股权的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷(或借)记“投资收益”科目；如果股权价款中包含已确认的原子公司已宣告但尚未发放的现金股利，则以上分录中还应加上“贷记‘应收股利’科目”，且投资收益数额也需作相应变动。分步处置的各次交易均作以上分录。 (二)变更剩余股权的核算方法 如果分步处置后母公司对子公司未丧失控制权，则剩余股权不作账务处理；如果在经分步交易处置后母公司对子公司丧失了控制权，则剩余股权应变更核算方法： 1.如果剩余股权符合采用权益法核算的条件，即丧失对原有子公司控制权以后，投资企业(原母公司)对被投资单位(原子公司)具有共同控制或重大影响的，该项剩余股权应转按权益法核算，并以剩余股权的账面价值作为剩余股权的初始投资成本，即：(1)如果处置部分股权之前已对该股权计提了减值准备，则应按剩余股权的账面价值，借记“长期股权投资——成本”科目，按剩余股权已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按剩余股权的账面余额，贷记“长期股权投资”科目；(2)如果处置部分股权前未提取过减值准备，则按剩余股权的账面余额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“长期股权投资”科目。
