由于房地产行业的特殊性，国家税务总局依据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，专门下发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号，以下简称国税发[2009]31号)予以加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为。笔者通过多年的一线税收征管、鉴证实践工作发现，部分地市在房地产行业企业所得税征收管理方面还存在着一定的疏漏之处。笔者结合工作经验，对房地产行业企业所得税清算及管理存在的问题、建议措施等谈几点自己的认识。 房地产行业企业所得税项目清算的政策依据 对房地产开发企业进行企业所得税的项目清算管理有明确的政策依据。国税发[2009]31号第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。”国税发[2009]31号第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。” 国税发[2009]31号对开发项目计税成本的确定以及预计毛利额和实际毛利额差额的处理均作出了细致的说明，从政策角度为开展企业所得税项目清算管理提供了依据。 为了更直观地了解房地产行业企业所得税项目清算管理的业务处理，举例如下： A房地产企业开发的B项目，2009年实现预售收入1 000万元，预计计税毛利率为15%，期间费用和可扣除的税金为130万元(其中税金76.50万元)；2010年实现预售收入3 000万元，预计计税毛利率为10%，期间费用和可扣除的税金为280万元(其中税金229.50万元)；2011年B项目竣工交付业主使用，当年实现销售收入2 000万元，期间费用和可扣除的税金为220万元，账面结算的项目开发成本4 500万元。在项目清算审查中，发现开发成本中有500万元不符合税法规定，不能税前扣除，其中2009年200万元，2010年200万元，2011年100万元，假设无其他纳税调整项目，A房地产企业在B项目竣工清算年度，即2011年应当如何进行企业所得税的清算？每年要缴纳多少企业所得税？ 例解如下： 2009年应缴纳企业所得税(1 000×15%-130)×25%=5万元； 2010年应缴纳企业所得税(3 000×10%-280)×25%=5万元； 2011年为项目清算年度，企业所得税的计算稍显复杂，故逐项说明： 2011年度账面确认的营业收入l 000+3 000+2 000=6 000万元； 2011年度账面确认的营业成本4 500万元； 2011年度账面确认的期间费用和税金220+76.5+229.5=526万元； 2011年度账面利润总额6 000-4 500-526=974万元； 加计纳税调整增加项目： 2009年、2010年已经在税前扣除的税金76.5+229.5=306万元； 项目清算审查中发现的不能税前扣除的开发成本500万元(注意，尽管这部分成本分别实际发生于2009、2010、2011年度，但只需在2011年度即清算年度集中纳税调整即可)。 减计纳税调整减少项目： 2009年度预计计税毛利1 000×15%=150万元； 2010年度预计计税毛利3 000×10%=300万元。 2011年度应纳税所得额974+306+500-150-300=1 330万元，应纳企业所得税1 330×25%=332.50万元。 从上例中可以看出，A房地产企业实际计税毛利率为： 1-(4 500-500)÷6 000=33.33% 2009年、2010年实际计税毛利额与预计毛利额的差异(1 000 +3 000)×33.33%-150-300=883.20万元，已经在项目企业所得税清算年度2011年进行了调整处理，并对开发项目中不能税前扣除的成本500万元也调增了应纳税所得额，切实保证了项目税收管理的高质效。 企业所得税项目清算管理存在的问题 笔者认为，房地产行业企业所得税项目清算管理还存在以下几个方面的问题： (一)收入和成本在确认时间上不相匹配 房地产企业与其他企业相比，具有开发周期长、资金投入量大、纳税义务产生时点与会计核算不同步等特点。例如税法规定房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，并根据国税发[2009]31号第九条规定，按照确定的计税毛利率计算预计毛利额，并入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。但在会计核算上，预售取得的房款并不符合会计准则中“收入”确认的条件，不能确认为营业收入，仍然在预收账款会计科目中作为流动负债核算。
