小企业发生售后回购、售后回租的会计处理，《小企业会计准则》中未见相应规定。按照《小企业会计准则》第三条的规定：执行该准则的小企业，发生的交易或者事项该准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》的相关规定进行处理。本文，笔者将对小企业售后回购、回租的财税处理进行详细介绍，以飨读者。 售后回购的财税处理 售后回购，是指在销售商品的同时，购销双方约定日后再由原卖方将同样的商品购回。售后回购按是否必须回购的不同约定，分为必须回购和可能回购两大类：(1)必须回购，是指双方约定商品销售出后，原卖方必须在约定日期或约定期间将同样的商品从原买方购回。(2)可能回购，是双方约定给一方以选择权，在一定条件下，由其届时决定是否实施回购，因此，有可能回购又可分为原卖方有选择权的回购和原买方有选择权的回购两类。本文讨论的，只涉及“必须回购”的售后回购。 售后回购，其实质是一种融资行为，是以所售商品为质押(转移占有)的借款活动。 (一)会计准则的规定 《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》对售后回购的确认和计量作了如下规范：“采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的。销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理”。 笔者现对上述规范作如下解读：(1)“收到的款项应确认为负债”，即收到销售价款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应付账款”等科目，收到款项时既不确认收入，也不与所售商品账面价值对转。(2)回购价格大于原售价的，意味着应支付资金(价款)的使用费(利息)，因此应将其在回购期间按直线法等合理的方法分摊，作为融资利息，分期计入财务费用。(3)如果有确凿证据表明售后回购交易同时满足《企业会计准则第14号——收入》第四条规定的五项条件，可按正常销售商品确认收入和结转销售成本；回购时，再按正常采购进行购进商品的账务处理。 (二)税法的规定 国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函［2008］875号)规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购商品按照购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 以上规定显示：会计上与税法上规定的售后回购的会计处理与税收处理的具体操作规范基本相同，不同点是作为销售和不作销售处理的选择顺序不同，会计上要求不作销售处理优先；对作销售处理的，设置了附加条件；税收上原则要求作销售处理，对不作销售处理的设定了附加条件。小企业如发生售后购回，一方面要收集适用处理方法的有关证据，另一方面可与主管税务机关沟通，以求共识。根据《小企业会计准则》与税法趋同原则，具体操作时原则上应以主管税务机关意见为准。 (三)售后回购的会计处理 1.按正常销售、购进确认时的账务处理：按规定，如果有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，或税务机关要求按销售处理的，应分别按照销售商品确认收入，回购的商品作为购进商品处理，具体分录从略。 2.按发出商品处理：(1)收到“售出”商品价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应付账款——应付回购商品款”科目(以下省略明细科目)。同时，按售出商品账面余额，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目。(2)在回购期间的每个资产负债表日，应按当期应分摊的售价低于回购价格的差额确认利息费用，借记“财务费用”等科目，贷记“应付账款”科目。(3)回购时，应当按以前已提利息费用，借记“应付账款”科目，按应支付的回购价款，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“财务费用”科目；同时，按从原买方交来的、原售出商品的账面价值，借记“库存商品”等科目，贷记“发出商品”科目。 笔者需要特别提醒的是：当售后回购商品届期不回购时，仍需要进行的账务处理。订有售后回购协议的售出商品届期不回购的，往往有多种原因，例如：(1)原约定有选择权条款，届期有选择权的一方选择了不回购。(2)原售商品已被买方处置，无替代物或替代物不符合合同规定，或者原售出商品因原买方原因人为减值等。(3)原卖方无资金或资金不足支付回购价款，而原买方又不同意赊账回销。 无论什么原因导致售后回购交易期满时不回购，原卖方都应进行适当的账务处理，对售后回购业务进行终止确认：(1)原未作销售处理的，应在确定不回购时转销发出商品和已确认的负债，即按已确认的应付回购商品款余额，借记“应付账款”科目，按应交增值税，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按原售出商品账面价值，贷记“发出商品”科目，按差额，贷记或借记营业外收支科目。(2)如果原来已作销售处理的，最后确定不回购时无须再作回购分录。 (四)售后回购的纳税调整和纳税申报 前已述及，由于售后回购业务的会计处理和税收处理的规定基本相同，因此计算所得税时无须作纳税调整和专门的纳税申报。 售后回租的财税处理 售后回租交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主(即承租人)将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主(即出租人)租回的交易形式。售后回租可使设备制造企业或资产所有人(承租人)在保留资产使用权的前提下获得所需的资金，同时又为出租人提供有利可图的投资机会。
