《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称“建造合同准则”)规范了特定企业(即建造承包商)建造合同的确认、计量和相关信息的披露。但在会计核算中存在确认收入时没有转出相应的合同成本、虚增存货的缺陷，既不符合权责发生制原则，也对会计报表真实性及会计报表使用者产生重要影响，因此有必要对准则核算方法进行完善。 一、现行准则对会计核算的规定 财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》对准则进行了全面阐述和解析，在建造合同准则会计核算中涉及的主要分录有：①承包商发生工程成本时，借记：工程施工，贷记：原材料、应付职工薪酬、机械作业等科目；②根据建造合同的完工进度，承包商向业主开出工程价款结算单，办理结算价款时，借记：应收账款，贷记：工程结算；③承包商确认工程收入时，借记：工程施工——合同毛利，主营业务成本，贷记：主营业务收入，并在工程完工时(即最后一年)将“工程施工”和“工程结算”两科目对冲，即借记：工程结算，贷记：工程施工。如果工程尚未完工则在报表披露中将“工程结算”作为“工程施工”的抵销科目。 二、会计核算中存在的不足 1.大家知道，“合同成本＋合同毛利＝合同收入”，但是把这一算式直接变为一组会计分录(上述分录③)，即将收入与成本两个不同经济来源、性质的科目凑在一起，无法反映整个业务的收入、成本走向，让人难以理解其含义(每一组分录的借贷方向通常有着因果关系)。其次，企业正常取得的收入是对其所付出成本的一种补偿。因此，在确认收入时，理应结转与其相关的成本。上述会计处理除最后一年外，在确认主营业务收入和主营业务成本的同时，没有转出相应的存货成本即工程施工——合同成本(只是在报表中将“工程结算”和将“工程施工”科目抵销)，不符合权责发生制原则。 2.虚增存货。准则将“工程结算”作为“工程施工”的抵销科目，但是施工企业与业主单位办理结算周期并不全是按“月”进行的，且施工企业确认收入也不以业主单位办理结算时间、价款为依据，而是根据相关原则每月按照合同完工进度确定(如累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定)，这就存在施工企业已按月确认收入，但因没与业主同步办理结算而无法将本月发生的“工程施工”成本抵销(即无“借：应收账款，贷：工程结算”这一分录，造成无“工程结算”来抵销“工程施工”)，这时就会虚增资产负债表中的“存货”(工程施工在负债表中反映为存货)。同时，“工程施工——合同毛利”明细科目是确认收入时“主营业务收入”和“主营业务成本”相抵后的差额，是企业已实现利润中的一部分(已反映在损益表中)却仍将其留在负债表(存货)中重复体现，存在虚增存货，影响会计报表的真实性。 3.按照会计科目定义，“工程结算”属于成本核算类型的科目，却用于核算施工企业与业主之间工程价款的结算，而该工程价款结算是企业双方对该业务债权、债务金额的确认，最终形成的是施工企业收入来源，而不是形成施工企业的(存货)成本，因此，造成会计核算混乱，使许多施工企业财务人员在实际操作时感到难以适应，理不出头绪。 4.在报表编制方面，作为备抵科目的“工程结算”，在会计报表中却需进行分析填列，当“工程结算”科目余额大于“工程施工”科目余额时，在“预收账款”项目下填列反映；当“工程结算”科目余额小于“工程施工”科目余额时，却要在“存货”项目下填列反映。用两个成本类科目差额来判断、确认是一项资产还是一项负债及确认为负债时填在“预收账款”项目下着实让人疑惑不解。 因此，笔者以为上述会计处理存在不妥之处，有必要对准则核算方法重新修订。 三、对会计核算的改进建议 1.企业正常收入是对其所付出成本的一种补偿。因此，在确认收入时，理应结转与其相关的成本。用于成本核算的“工程施工”科目应与“主营业务成本”科目发生对应关系，以便全面地反映生产成本的转移轨迹。同时，也可以解决原处理方法中虚增存货的问题。 2.现行建造合同准则的核算模式，实际上是为了解决收入确认进度和结算进度不一致的问题。即由于尚未到结算时间点，导致还不能确认对业主方的应收款，从而把一部分已完工尚未结算的款项(包括毛利)体现在“存货”项目中。为此，企业办理工程结算时存在两个节点，一是施工企业与业主单位办理结算价款(即业主结算)，笔者以为，应将原准则规定通过“工程结算”核算改为通过“预收账款”核算(“预收账款”贷方反映企业双方办理结算价款金额，借方反映施工企业已确认为收入的金额)，即借记：应收账款，贷记：预收账款。另一节点为企业确认营业收入时(即收入结算)，通过“预收账款”与“主营业务收入”科目发生对应关系，当企业所确认收入金额大于与业主单位办理结算价款部分作为应收款——暂估价款，该暂估价款表明企业预先确认(收入)，须从下次与业主单位办理结算价款中扣除。 经过改进，整个收入的会计核算与其他行业中采用预收货款方式销售的核算完全一致，便于财务人员的理解和实际操作，同时，在会计报表披露时无需再对两个科目差额进行分析填列，也有利于在会计报表中的披露。 3.“工程结算”科目应重新进行定义，将其作为核算企业确认收入、成本及利润情况的备查科目。在该科目下设三个二级明细科目进行核算，分别为合同成本、合同毛利、合同收入。这样，便于施工企业掌握、了解各个年度工程在建、工程完工的工程累计已结转的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的收入等信息，做出决策。同时“工程结算”科目不再是为核算施工企业与业主之间工程价款的结算而设置，使本会计科目的设置更加有意义、更加合理。
