一、引言 根据企业所得税法第二十八条的规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。企业所得税法实施条例中明确了国家需要重点扶持的高新技术企业的条件之一是研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例(相关的比例由科技部、财政部、国家税务总局2008年4月联合颁布的《高新技术企业认定管理办法》进行了具体的规定)。企业被认定为国家需要重点扶持的高新技术企业后，企业所得税率由25%减为15%，下降幅度为40%。较大的税收优惠措施，吸引着企业参与高新技术企业的认定。而苛刻的研究开发费用比例也成为企业认定路上的一大障碍。在销售收入一定的情况下，提高研究费用的金额，是达到这一比例的唯一途径。此外，根据企业所得税法第三十条、企业所得税法实施条例第九十五条的规定，研究开发费用在按照规定据实扣除的基础上，还可以按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。可见，对研发费用的审计至关重要。 审计人员在进行涉及研究开发费用审计(如高新技术企业认定专项审计、研究开发费用加计扣除审计)时，应当将研究开发费用的高估评估为高风险。而高估往往与存在或发生认定相关。实践表明，企业高估研究开发费用的手法主要有：(1)无中生有，即虚构研究开发费用。如：使用假发票、虚构研究开发项目、虚构研发人员工资等。(2)李代桃僵，即将不属于研究开发费用范围的支出列入研究开发费用，如将公司其他部门的支出作为研发部门的支出等。由于研究开发活动是一项从无到有的创造过程，是企业在未来占领技术制高点的一项重要途径，研究开发活动往往在企业内部秘密的进行。因此，审计人员在进行相关审计时，针对上述两种高估手法，特别是第2种高估手法，往往很难有效取得可靠的外部审计证据。因此，评估、依赖企业的有效的内部控制是降低审计风险、获得较强说服力的审计证据的一条重要途径。 二、研发项目相关的内部控制 笔者认为，研发费用审计中需要关注以下方面： (一)研发项目的立项 研发项目是指“不重复的，具有独立时间、财务安排和人员配置的研究开发活动”。它往往具有一次性、创造性、复杂性、风险性、期限较长等特点。在目前的市场经济环境下，企业作为独立的法人，具有自主经营决策的资格。同时，对一般的研发项目，也无相关的法律法规规定需要进行审批或由国家相关部门进行指定、委托。因此，研发项目的立项往往是由企业自主决策的，仅有部分地区需要在税务部门或科技管理部门备案，但也仅仅是备案，研发项目中的研发内容、期限、费用预算等关键要素仍是由企业自主决定，相关行政部门不加干涉。因此研发项目立项上，高估的主要手法是无中生有，即杜撰研发项目。由于研发项目的内容的广泛性、企业的自主性，并且审计人员的知识结构限于财会领域，因此，审计人员往往难以对项目的真实性直接作出判断。在这种情况下，审计人员除了利用专家的工作以外，是否还有其他的途径来获取相对满意的审计证据呢？笔者认为，可以通过以下几个内部控制点，对项目的真实性进行判断。 1.组织架构 机构设计科学，股东(大)会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构权责清晰、分配合理，是内部控制有效执行的基础，形成相互间的牵制。研发内容的提议、研发项目的决策、研发项目的执行是否由相互独立的部门执行，是研发项目真实性的前提。如果均由同一个部门执行上述3个事项，那么进行虚构项目的舞弊几率将大大提高。此时审计人员就不应当再信赖内部控制，而应当考虑利用外部专家来获取相关审计证据或拒绝接受审计项目。 2.发展战略控制 发展战略是指企业在对现实状况和未来趋势进行综合分析和科学预测的基础上，制定并实施的长远发展目标与战略规划。研发项目必然是要服从、服务于企业的发展战略，而不应背离发展战略或与发展战略无关。因此，审计人员可以考虑查询公司董事会、股东会的重要决议，了解该公司的发展战略，并与公司管理层讨论发展战略及其与研发项目之间的关系，分析研发项目是否配合企业的发展战略。 3.研发项目立项中的风险控制措施 由于受到市场、消费者需求变化以及技术前景、难度、效果、寿命的不确定性等因素的影响，研发项目具有较高的风险。企业在研发项目立项、投入之前，必然会对研发项目进行一系列的风险控制，以防止研发失败或研发成果没有市场而带来的研发投入损失。因此，审计人员可以通过检查企业是否存在对项目的风险控制措施来判断研发项目的真实性。 研发项目立项中的最重要的风险控制措施就是项目在技术上的可行性论证。审计人员可以获取相关可行性论证文件，关注文件中内容是否翔实，如现有技术存在的弊端、新技术性能指标及可实现与否、新产品对原材料或零部件有技术性能的要求等等。 审计人员除了关注研发项目在技术上的可行性论证外，还应关注以下几个方面的风险控制活动： (1)研发内容是否建立在充分的市场调研基础之上。企业是以营利为目的的组织，实现营利的重要途径是销售产品、提供服务。营利与否及多寡受到市场、消费者的影响。企业对研究开发的投入，最终也只能通过销售产品、提供服务来得到补偿及回报。因此，研究开发必然要建立在对市场、消费者的调查研究之上，研究开发符合市场发展和消费者需求变化的新技术、新产品。 (2)对专利权的研究。技术是一种无形资产，因此容易被他人复制和模仿。而保护技术的一种有效的手段就是申请专利权。同样，对已经拥有专利权的企业而言，专利权也是打击竞争对手的重要法宝。因此，企业在研发项目立项之前必然会对社会上已有的专利权进行调查了解，以防止自己的研发项目内容与现有的专利权相冲突，以免研发成果无法受到法律保护。审计人员可以查询企业中负责法律的部门的调查文件、结论，检查企业是否通过社会上的科技查新咨询单位进行了科技查新及其出具的科技查新报告。
