一、综述 被审计单位对于本应通过编制记账凭证登记相应的总分类账和明细分类账，在对外报告的财务报表中反映经济业务，却没有按会计制度的规定加以记录反映，并且另设内部“账簿”进行记录，这些账就是所谓的账外“账”。 账外资产是指企业拥有所有权但在企业账面无记录的资产。其类别主要可以分为实物形和非实物形两种：账外的实物形资产包括账外固定资产(如房屋、设备、汽车)、原材料、产成品以及私设的“小金库”等；账外非实物形资产包括一些账外债权、账外投资、账外无形资产(如专利权)等。 未入账负债是指应计未计的现时义务。包括漏记负债；少记商业信用；漏记借款以及因漏记借款而未计的利息；因逾期还款而应计未计的罚息；漏记收入而导致的未记税金以及与之相关的税收滞纳金、罚款、税务争议等。已经发生可计量的预计负债：商业承兑汇票贴现、对外提供担保、产品质量保证、未决诉讼等。 账外账带来的弊端是显而易见的：一是财务报表不能真实反映企业的资产情况。财务报表是否真实、公允，很大程度上取决于提供财务信息的完整性，无完整性便没有真实性可言；二是账外收入偷逃国家的税款，给国家造成损失；三是账外资产游离于内部控制之外，容易给不法分子以可乘之机。 理论界对账外收入探讨的多，对未入账负债探讨的比较少。实务中，税务机关比较关注账外资产及账外收入，银行比较关注未入账负债，而投资并购更需要了解未入账负债及潜在债务。账外账容易给投资者、银行和税务部门产生错误的判断，本文试图将账外资产与未入账负债结合起来，全面阐述账外账的审计程序与方法。 二、账外账的形成方式 账外账的形成方式：(1)开设一个账外账号，常见的有个人存折、信用卡、外埠存款户、存出投资款，用于账外经营；或者利用被审计单位开立的银行账户，作为过渡账户，账外收入暂存在该银行账户，然后通过支票转出，账外资金转入、转出均不做账务处理；(2)销售收入不入账，产品成本则通过账面核算。即企业发生料、工、费通过账面核算，而将部分销售收入通过现金交易，体外循环；(3)购销双方事先议定，互不开票，形成账面无任何反映的账外资产；(4)购买固定资产，虚开购买材料的发票再以材料领用，挤占成本，或自制的固定资产领用挤占材料成本，形成账外资产；(5)生产经营过程中，采用多结转成本、多报耗用数量，或少报产成品入库等手法，形成账外存货；(6)将已收回的其他应收款、应收账款、预付账款不入账，或核销的债权重新取得所有权后不作账务处理，形成账外资产；(7)被审计单位股东借出资金账外投资，收到投资收益不入账；(8)出售或出租闲置房屋、场地；变卖报废车辆、旧设备不入账；(9)变卖材料、积压物资、边角废料以及收取门面房的水电费和物业费、返还的押金、将保险公司的事故理赔款截留不作账务处理，形成账外资金，设立“小金库”；(10)漏记个人或关联方借款及逾期借款罚息；低估因漏记账外收入而形成的未记税金以及与之相关的税收滞纳金、罚款；隐藏对外提供担保、未决诉讼等；(11)上年余额结转或本年科目对冲，形成账收账，譬如，将上年末的预收账款和存货余额，在本年初同时不结转；或者本年将反映个人借款的其他应收款和其他应收款不同名等额对冲，将本来在账面还有反映的经济业务，隐去了痕迹，形成账外资产和未入账负债；(12)利用账户对应关系，将应付票据与银行承兑保证金同时不入账，同时形成账外资产和未入账负债；(13)以领代报、以借代报形成的账外资金。先将资金借出或转出，然后以差旅费、会议费、考察费、劳务咨询费、赞助费报账。 账外资产形成的原因除了记账不及时以外，主要为了解决一些账上不好直接列支的项目，由于股东报销请客送礼、销售回扣、账外分红、职工福利性支出的需要，故意舞弊造成的。而低估负债主要是为了融资的需要，因为揭示对外担保及未决诉讼往往不利于评估被审计单位的偿债能力和持续经营能力。 账外资产在被审计单位账外，且形成方式千差万别，负债类的低估往往是为了隐藏证据，随着现代科学技术的运用，账外设账的方式变得更加隐秘，增加了注册会计师的审计难度。 账外资产在被审计单位账外，且形成方式千差万别，负债类的低估往往是为了隐藏证据，随着现代科学技术的运用，账外设账的方式变得更加隐秘，增加了注册会计师的审计难度。 三、账外账查证方法 账外账与被审计单位账中存在一定的联系，与财务账没有资金往来的账外账已超出了注册会计师的审计范围。注册会计师没有义务专门查找账外账，但应关注存在账外账的迹象。账外账从账面并不是看不出来的，必须摒弃“抄账式”审计方法，抓住账外账与被审计单位财务账的联系特点，寻找账外账存在或发生的踪迹。同财务账的资金往来，必须通过一定的账务处理才能实现，账户对应关系会揭示账外经营；被审计单位出于某种考虑或财务人员的疏忽，肯定会留下蛛丝马迹，譬如，被审计单位出于纳税目的，可能会在财务账内列支账外经营的费用，而这些费用是与资产负债相关联的；银行汇款手续费会显示支付金额；转出资金会在银行对账单上留下痕迹。非财务资料也有可能揭示一些账外账的线索。譬如，购销合同会揭示产品质量责任、履约期及违约责任；生产部门统计台账、设备统计台账会显示产品产量及设备数量；营销计划及业绩考核办法会大致反映经营收入。审计实务常用的逆查法往往不适用于查找账外账，必须辅以顺查、详查的某些程序和方法，对出入库单—发票—账簿记录进行测试，才能获取账外账存在或发生的有力证据。一旦发现被审计单位有账外账踪迹，应通过核对、审阅、询证、观察、复算等方法，获取充分、适当的审计证据，合理保证被审计单位财务报表不存在重大错报和漏报。 (一)分析法 1.投入产出比较分析法。通过投入产出比率发现疑点，一是通过本期设备投入，分析被审计单位的生产能力，确定其应达到的产品产量；二是查阅被审计单位生产部门的生产统计表，确定实际产品产量与其生产能力的差异，分析差异原因；三是根据生产部门投入产出比率，将被审计单位当期主要原材料的耗用量乘以产品的投入产出比率，计算每种产品的正常产量，汇总计算出被审计单位的正常产量，与生产部门的生产统计表核对，如计算的正常产量大于生产统计表，分析差异的原因；四是将计算出被审计单位的正常产量乘以以往年度的产销率，计算被审计单位应实现的收入，与被审计单位账面销售收入进行对比，若相差较大，就有可能存在隐匿收入不入账的问题。实务中，这一方法工作量大，一般只进行粗略估算。
