一、准则框架下的人力资源会计 （一）人力资源会计应与传统财务会计融合。随着科学技术的进步，人类跨入知识经济时代，人力资源在经济活动中的作用越来越重要。这种情形在高端人才云集的组织亦即人力资本驱动型组织中特别明显。金融机构、医院、律师事务所、会计师事务所、文艺娱乐以及高新技术企业等人力资本驱动型组织对人才的引进和开发投入与日俱增，传统财务会计将企业人力资源方面的开支确认为收益性支出并直接计入当期损益的处理方式显得有些不合理。且当前各方利益者无法通过财务报告体系较好地了解企业人力资源状况，严重影响财务会计信息的相关性，不符合财务会计的目标。客观上需要将人力资源会计理念引入财务会计，改变财务会计对人力资源信息的处理方法，提高会计信息的质量。 尽管我国现行的会计准则中没有明确人力资产的概念，更没有相关的具体核算方法，但是我国部分上市公司已经在遵循现有基本准则的情况下尝试人力资源资产化处理，如某航空公司将飞行员的高昂的培训费用（人力资源开发费用）纳入“长期待摊费用”核算，某传媒公司将艺人转会费（人力资源取得成本）计入“长期待摊费用”科目等。可见，企业已经有了反映人力资源信息的动机，并开始在实践中无意识地部分地应用了人力资源会计。但是通过“长期待摊费用”核算人力资源不利于其后续的确认与计量，而且由于缺乏具体准则上的规范和指导，各企业目前对人力资源相关经济事项的会计处理多样，更多企业选择表外披露。这容易造成人力资源相关经济事项会计处理上的混乱，影响企业间会计信息的可比性，因此，需要制定既能体现人力资源会计理念又契合传统财务会计处理程序和方法的人力资源财务会计具体准则。 （二）人力资源会计核算模式选择。人力资源会计融入财务会计必须符合财务会计基本准则的规定。目前，比较成熟的人力资源会计模式有人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计等。其中，人力资源成本会计是以企业为主体，从人力资源投入角度，对人力资源取得、开发、使用和替代成本进行事后核算，符合基本准则中会计要素在计量上以历史成本为基础的要求；区分资本性支出和收益性支出，对所发生的人力资源的取得成本和开发支出进行资本化处理，在受益期内分期摊销，符合基本准则中规定的会计基础，即权责发生制。其核算方法以核算企业为会计主体，以持续经营、会计分期、货币计量为假设前提，符合基本准则规定。 人力资源价值会计不是以投入成本而是以效用价值（产出价值）作为人力资源的计量基础，人力资源价值取决于人力资源对企业未来贡献的多少。但企业未来收益的多少，很难直观地、清晰地与人力资源效用价值挂钩，因此人力资源的效用价值既不具有过去交易性，又不具有客观真实性，还不具有货币度量性，也就不能作为财务会计的信息。由于估量人力资源价值需考虑客观因素较多，未来工资报酬折现法、经济价值法、商誉评价法等目前常见的货币计量方法，都带有主观因素，结果往往缺乏可靠性，不符合会计信息质量要求。因此，这些计量方法很难在当前传统财务会计概念框架下应用于人力资源价值会计。 人力资源权益会计认为劳动者除了享有固定补偿收益的同时，还应该享有与物质资本所有者共同分享剩余索取权的权益，会计平衡公式设为“物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”。这一理论体系对研究企业家价值，特别是国企高管薪酬方面有一定的意义，但是目前实施缺乏环境支撑。因为，现行《公司法》并未将劳务出资纳入法律条款，而且按照《公司法》规定，物质资本投资者是以出资额对企业经营风险承担责任，而享有同等权利的人力资本所有者对企业经营风险的承担却无从体现，特别是当前“个人信誉制度体系”尚未建立的情况下更是如此。此外，现行《企业会计准则第10号——企业年金基金》和《企业会计准则第11号——股份支付》中已经对职工参与利润分配有相应的规定，体现了人力资本的权益。因此，推行人力资源权益会计也缺乏可行性和必要性。 综上所述，在基本准则框架下人力资源成本会计模式更具适用性。 二 、人力资源成本分类与确认 （一）人力资源成本重分类。人力资源成本会计中，成本项目包括取得成本、开发支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企业在招募录用职工过程中所发生的各项支出，主要包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本；开发支出是企业为了使新聘用的员工熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平或为了提高在岗人员素质而开展教育培训工作时所发生的支出，包括定向成本、在职培训成本、脱产培训成本；人力资源使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用，主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本；替代成本包括取得或开发替代者而发生的成本和由于企业的员工离开企业而发生的遣散成本。财务会计核算上需要以人力资源成本能否形成人力资本增值为标准，进行有利于会计核算的人力资源成本的重分类。人力资源替代成本中取得或开发替代者而发生的成本其实是二次取得与开发支出，遣散成本中的业绩差别成本和空职成本属于机会成本，这些均不属于财务会计研究范畴。因此，根据上述分析可以将人力资源成本划分为人力资源使用成本、人力资源管理成本和人力资源投资成本。 （二）人力资源成本确认。重分类后的人力资源使用成本的定义与人力资源成本会计解释一致，其核算范围除了企业支付的工资、津贴、福利、奖金、五险一金等，还包括普通员工各种离职情形下按规定企业需要支付的补偿或遣散费用，可以遵照传统财务会计处理，根据受益对象计入相关资产成本或当期费用；人力资源管理成本仅指企业人力资源管理部门开展常规人力资源招聘、录用、保持、发展、评价和调整等活动所发生的费用，是从人力资源成本会计所定义的取得成本与开发支出中分离出来的一般化的职能部门管理费用，直接计入当期损益处理；而人力资源投资成本则是指将引起人力资源存量变动或导致人力资本增值的一种投入，包括取得成本与开发支出。由于该部分人力资源投入对企业效益的影响可以涉及多个会计期间，应该确认为资本化支出，该项支出形成的人力资源能否确认为资产入账则需要在基本准则框架下深入探讨。
