一、问题的提出 企业所得税汇算清缴时成本费用的扣除是重点,而真实、合规、合理的税前扣除凭证是计算应纳税所得额时最基本的依据,也是征管实务中最常见、最混乱、最有争议的难点。凭证是税前扣除的重要依据和证明材料,而企业所得税法却没有对税前扣除凭证做出明确、详细地规定,在实际征管中难以把握。 为加强企业所得税税基管理,规范税前扣除凭证,2011年11月21日江苏省地方税务局出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(苏地税规[2011]13号),自2012年2月1日起施行。该文件是对《企业所得税税前扣除办法》的补充和完善,是我国第一个对所得税税前扣除凭证进行明确并细化管理的地方性文件。 所得税税前扣除凭证的理论研究并不多,实务操作中也相对比较混乱,且主观性较强,本文将以该文件为基础,结合企业所得税法及其实施细则进行探讨。 二、税前扣除凭证应具备的条件 企业所得税法不再“唯发票论”,而是倾向于淡化凭证,对于税前扣除凭证更加注重真实性、相关性和合理性。第一,没有发票并不意味着不能税前扣除。只要有充分证据证明支出是实际发生、与企业生产经营有关且合理,在不违反其他税收法律法规,造成其他税种的漏、逃或给其他税种的征管造成困难的前提下,也可以在计算应交所得税时扣除。第二,有正式发票也不意味着能够税前扣除。如果仅仅凭发票不足以证明支出的“三性”,税务机关有权要求纳税人提供其他佐证,假如纳税人无法提供或提供的佐证无法证明,或取得的发票不符合税法规定,涉及的支出也不得税前扣除。 税前扣除凭证理应具备一般会计凭证的特征和要求,如记录要真实,内容要完整,手续要完备,书写要清楚、规范等等要求外,还应符合以下三个条件: 第一,相对权威。如果纳税人能轻松随意地取得和填制税前扣除凭证,极易造成税前扣除的混乱与不实,扰乱企业所得税的征管秩序。相对权威是指非经权威部门许可并经过特定程序,一般单位或个人特别是当事人双方无法随意取得或制作,特别是要有国务院各部委等权威部门的监制章或权威部门认可的专业机构出具的鉴证材料等。 第二,不违背税法。税法是一个统一的整体,有其共同的原则和目的,不能孤立地看待某部法律法规。企业所得税的税前扣除,间接制约着其他税法的执行,如税收滞纳金不允许税前扣除意在警示纳税人不得拖欠税款等。税前扣除必须符合税收法律的总体要求,特别是“以票控税”的总体征管思路,有些税前扣除凭证特别是商业交易凭证涉及流转税和财产行为税的征收,当事人不得以其他凭证代替正规发票而逃避应该缴纳的各项税金。 第三,税务机关认可,这是一个重要的补漏性条件。税前扣除凭证有效性的认定在实际征管业务中非常复杂,税务机关作为企业所得税的征管机关,也是理解和执行税收政策的专业部门,应该拥有认定税前扣除凭证是否有效的权力,这也是便于操作、减少争议的需要。税务机关要遵循政策法规和税法原则,谨慎认定税前扣除凭证的合法性,做到既科学合理而有说服力,又能堵塞税收漏洞。 三、税前扣除凭证的种类及把握要点 企业所得税税前扣除凭证主要是指纳税人取得的各类原始凭证,从日常工作情况来看,纳税人取得的原始凭证是多种多样的,包括税务部门监制的发票、财政部门管理的票据、纳税人自制的内部表单以及外界取得其他各类凭证等。根据苏地税规[2011]13号文件的规定,税前扣除凭证分为外部凭证和内部凭证,外部凭证根据是否缴纳增值税或营业税又分为应税项目凭证和非应税项目凭证。 1.应税项目凭证。应税项目是指企业购买货物、接受服务时,销售方或提供服务方应缴纳增值税或营业税的项目。 (1)支付给境内单位或个人的,以该单位或者个人开具的发票为税前扣除凭证。发票管理有特殊规定的除外。 (2)支付给境外单位或个人的,应当提供合同、外汇支付单据、境外单位或个人签收单据等。如果税务机关有疑义,可要求企业提供境外公证机构的确认证明,经税务机关审核认可后,可作为税前扣除凭证。 2.非应税项目凭证。非应税项目是指企业在生产经营过程中发生的支出,收入方不应缴纳增值税或营业税的项目,苏地税规[2011]13号文件列举了8类非应税项目支出应取得扣除凭证的形式。 (1)政府性基金、行政事业性收费,以开具的财政票据为税前扣除凭证。 (2)各类税金,以完税证明为税前扣除凭证。 (3)职工工会经费,以工会组织开具的《工会经费收入专用收据》为税前扣除凭证。在委托税务机关代收工会经费的地区,企业拨缴的工会经费,也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。 (4)土地出让金,以开具的财政票据为税前扣除凭证。 (5)社会保险费,以开具的财政票据为税前扣除凭证。 (6)住房公积金,以开具的专用票据为税前扣除凭证。 (7)公益事业的捐赠支出,以加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据或《非税收入一般缴款书》收据联为税前扣除凭证,通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门捐赠是公益事业捐赠支出的必备条件。 (8)法院判决、调解、仲裁等发生的支出,以法院判决书、裁定书、调解书,以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据为税前扣除凭证。