《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发［2009］2号)实施以来，对有发生关联交易的企业影响甚大。该办法是税局在与有关联关系企业博弈过程中探索出来的一个对策，针对已存在及可能存在的问题做出的一个相对完善的书面规范文件。里面涉及的内容包括：关联申报、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调整及调查、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税管理、相应调整及国际磋商、法律责任等。对企业而言，这些条文中，均隐含着一定的税务风险。本文拟基于这样的背景，对其中的一般反避税管理条例进行解读，旨在从解读中读出其对企业可能产生的税务影响，即企业的税务风险，以期帮助企业管理这些风险，尽可能规避一些无意识的行为下产生的税务风险。在对国税发［2009］2号文进行解读，尤其注意对企业关联交易的税务风险的解读之后，本文抽取其中的第十章，即一般反避税管理条件下企业关联交易的税务风险，来进行案例分析。本文的创新之处在于有重点地选取了一般反避税管理这方面的内容进行解读，并且是站在企业的角度进行解读，还有针对性地进行了案例分析。而案例分析，则先后从税局和企业的角度去陈述和分析该案例。 一、一般反避税税务风险相关理论 (一)企业税务风险理论企业风险指的是未来的不确定性对企业实现其经营目标的影响。一般企业风险可分为战略风险、财务风险、市场风险、运营风险、法律风险等。企业风险还可分为纯粹风险和机会风险两类。税务风险，属于企业风险的一种，是指企业的涉税行为因未能正确有效遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素，其结果导致企业多缴了税或少缴了税。企业税务风险的成因有多种可能。从外部原因看，包括税收法制建设水平、税收制度的变化、国家反避税政策的变化、政府对逃税避税的态度等。而从内部因素看，包括管理层的风险意识、对税收环境的了解和解读、企业税务风险管理制度、企业的执行力等。 (二)税务风险管理理论企业风险管理涉及的风险和机会影响价值的创造或保持。是一个从战略制定到日常经营过程中对待风险的一系列信念与态度，目的是确定可能影响企业的潜在事项，并进行管理，为实现企业的目标提供合理的保证。针对企业风险管理的理解，人们的认识也经历了一个从传统风险管理观点到全面风险管理观点发展的过程。传统的观点认为风险管理是一个具体而孤立的活动，范围是局部的，多指的是具体经营风险和财务风险，对应的风险管理也以各个职能部门为单位，主要是由会计、内审部门负责。但随着时间的发展，企业对风险控制的重视程度明显提高了，人们认识到风险管理并不是某个部门的管理职责，而应该上升到整个公司的层面上，去考虑企业作为一个整体面对的内部和外部环境存在的风险。全面风险管理指的是，企业围绕总体经营目标，通过在企业管理的各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，培育良好的风险管理文化，建立健全的风险管理体系，包括风险管理策略、风险理财策略、风险管理的组织职能体系、风险管理信息系统和内部控制系统，从而为实现风险管理的总体目标提供合理保证的过程和方法。税务风险管理，就在人们的认识发展到全面风险管理观点时产生的，属于全面风险管理的一部分。侧重于企业在税务方面的风险管理，从而减少甚至避免企业发生涉税风险。 (三)一般反避税管理《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《办法》)的相关规定，一般反避税是指税务机关依据企业所得税法第四十七条及企业所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：滥用税收优惠；滥用税收协定；滥用公司组织形式；利用避税港避税；其他不具有合理商业目的的安排。《办法》中关于一般反避税管理的内容有六条。综观这六条内容，提炼出与企业关联交易有关的税务风险：风险点一是《办法》第九十三条规定明确了在评定调查对象时会考虑到交易的形式和实质。如果企业的行为被确定为不可接受的避税，税务当局可能会基于商业环境重新定义税务安排，或者取消企业的税收优惠，或者重新确认或重新分配涉及各方之间的收入、成本、亏损以及税收减免。风险点二是《办法》第九十四条规定“税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。”此规定强调要对一般反避税调整所涉及的交易重新定性，取消企业由于避税安排而获得的税收利益，否定避税实体的存在，尤其是对于一些壳公司。风险点三是《办法》第九十四条规定“税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。”因此，同期资料的准备是否齐全，在企业应对税局的一般反避税调查过程中起着关键作用。 二、案例分析——扬州Y公司的股权转让 (一)企业状况扬州Y公司是由江都一家民营企业与外国一家投资集团A合资成立。其中，该投资集团A通过其香港全资子公司B持有扬州Y公司49％股权。也就是说，江都某民营企业联合一家香港公司B在中国内地的扬州开设了一家中外合资公司Y，香港公司B又是海外一家投资集团A的全资子公司。 (二)案例详情2009年初，江都市国税局获悉，外方投资者可能进行股权转让，在推测的数种方案中，最大的可能就是间接转让，即境外控制方某投资集团A整体转让香港公司B来间接转让扬州Y公司股权。而对于间接转让，因其超越国内税收管辖权，对其征税国内并无相关税收法律法规规定。江都市国税局及时向上级反映，江苏省、扬州市国税局国际税收管理部门高度重视，一方面积极调研并主动向国家税务总局提出对间接转让股权进行规范的政策建议；另一方面，组成省、市、县联合专家小组，跟踪分析企业的股权转让行为。2010年1月14日，江都市国税局得到信息，扬州公司外方股权转让在境外交易完毕，间接转让形式证实了江都市国税局最初的分析推测。交易发生后，江都市国税局由分管局长带队与该跨国投资集团代表及其税务代理人进行首次谈判。该集团表示该股权转让购买方、交易均在境外，在中国不负有纳税义务。此后，联合专家小组进行了热烈的讨论，认为应依法争取国家税收权益，并决定下一步重点是采集交易相关信息。在这一思路指导下，2010年2月1日、9日，3月2日，江都市国税局先后向间接转让交易的股权购买方公司、转让方投资公司发出税务文书，在几经周折后，取得了该笔股权转让的协议和交易相关资料。2010年2月16日，江都市国税局收到投资集团提交的3份文件。江都市国税局立即启动应急程序，联合专家小组投入运转，一方面核对英语翻译过来的购买协议，另一方面对购买协议及相关资料研读和分析，了解交易实情，查找判定依据。为进一步扩大信息来源，克服信息来源单纯依赖投资集团的不利影响，江都市国税局还从交易购买方公司的美国母公司网站上查悉，2010年1月14日，该公司正式宣布收购扬州Y公司49％股份交易已经完成。新闻稿件详尽介绍了扬州Y公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49％的股份。联合专家小组通过对购买协议及相关资料的深入分析、相互印证，逐渐理清了香港公司“无雇员；无其他资产、负债；无其他投资；无其他经营业务”的经济实质。2010年3月18日，国家税务总局国际税务管理司有关领导专程到江都市国税局，与江苏省局大企业和国际税收管理处、扬州市局、江都市局共同就上述股权转让事项进行了审核，一致认定，这次股权转让尽管形式上是转让香港公司股权，但实质是转让扬州Y公司的外方股权，应在中国负有纳税义务，予以征税。根据税务总局的审核结果，4月2日、21日，江都市国税局向扬州Y公司先后发出相关文书，通知其股权转让在中国负有纳税义务，应申报纳税。经过数次艰难谈判、交涉后，4月29日，江都市国税局收到了扬州Y公司的非居民企业所得税申报表。5月18日上午，1.73亿元税款顺利缴入国库。江苏省国税局有关负责人表示，对投资集团境外间接转让香港公司股权征收非居民企业所得税，它的意义不仅在于捍卫了国家税收主权，更重要的是将对那些在中国投资赚取高额利润，却企图利用特殊目的公司逃避我国税收的跨国公司产生较大的震撼。
