根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，财政部、国家税务总局发布《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税［2012］25号)，就2011年1月1日起至2015年12月31日止这一期间，中小企业信用担保机构有关税前扣除政策进行重新明确，现就其主要内容及应注意的几个变化点进行提示。 一、当年不超过规定标准计提的担保赔偿准备允许税前扣除 财税［2012］25号文明确，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1％的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。担保赔偿准备是根据担保业务低收益、高风险特征，为确保企业的偿付能力，担保企业每年提取的风险准备金，用以弥补由于发生周期较长、后果难以控制的大额代偿而导致的重大亏损。财税［2012］25号文规定的税前计提比例与《财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》(财税［2009］62号)一样，不同的是，财税［2012］25号文规定上述担保机构要将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。 例1：假设某中小企业信用担保机构2011年度“担保赔偿准备”期初贷方余额为50万元，2011年会计计提担保赔偿准备70万元，年末担保责任余额为6000万元，则计提的担保赔偿准备金税前扣除限额为60万元(6000×1％)，则在所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额10万元。同时，要将上年度计提留存的50万元转为本年(应税)收入，缴纳企业所得税。 二、上年度按规定计提的未到期责任准备余额转为当期收入 财税［2012］25号文规定，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50％的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。未到期责任准备金指企业担保责任未解除时，承担未到期责任而提取的准备，包括企业为担保期间在1年以内(含1年)的担保合同项下尚未到期的担保责任提取的短期责任准备和为担保期间在1年以上(不合1年)的担保合同项下尚未到期的担保责任提取的长期责任准备。 例2：假设某中小企业信用担保机构2011年度“未到期责任准备金”科目期初余额为90万元，2011年度担保费收入300万元，则未到期责任准备税前扣除限额为150万元(300×50％)，“未到期责任准备金”科目期末余额150万元，同时要将上年度计提留存的90万元转为本年(应税)收入，缴纳企业所得税。 三、代偿损失将不再冲减税后利润中提取的一般风险准备 财税［2012］25号文规定，中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。中小企业信用担保机构担保代偿损失，是指当中小企业未能按合同约定向银行偿还贷款本息时，担保机构依担保合同代偿后所发生的实际损失。用公式表示：代偿损失＝代偿总额－追偿总额。代偿总额指由于被担保企业无法按期偿还贷款或其他被担保的款项，担保机构代为偿付的金额；追偿总额反映担保机构发生代偿后已经追回的金额；代偿损失，反映代偿总额经担保机构追偿后，仍不能收回的并作为坏账核销的损失金额。一般情况下，“代偿总额”应大于等于“追偿总额”加“代偿损失”。《国务院办公厅转发发改委等部门关于加强中小企业信用担保体系建设意见的通知》(国办发［2006］90号)第(六)项规定，开展贷款担保业务的担保机构，按照不超过当年年末责任余额1％的比例以及税后利润的一定比例提取风险准备金。风险准备金累计达到其注册资本金30％以上的，超出部分可转增资本金。财税［2009］62号文规定，中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。财税［2012］25号文删除了代偿损失“冲减税后利润中提取的一般风险准备”的内容，也就是说，从2011年1月1日开始，中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失不再冲减在税后利润中提取的一般风险准备，对企业的优惠力度更大了。但也要注意，根据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税［2009］57号)第十一条规定，企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。 例3：假设某中小企业信用担保机构担保赔偿准备金2009年末余额为100万元，税后利润提取的一般风险准备金100万元，2010年1月份由于被担保企业无法按期偿还贷款或其他被担保的款项，担保机构代为偿付的本息总金额为300万元，2月份担保机构从被担保企业追回50万元，那么担保机构代偿损失为250万元，在计算第一季度应纳税所得额时，应先冲减担保赔偿准备100万元，再冲减一般风险准备金100万元，代偿损失余额50万元(300－50－100－100)调减当期应纳税所得额，据实在企业所得税税前扣除。
