2012年3月底，同时在深圳交易所和香港交易所上市的公司——新华制药被信永中和会计师事务所出具了否定意见的内部控制审计报告，这是迄今为止中国资本市场2000多家上市公司中首次出现的一份否定意见。这份迟来的否定报告是否表明为其审计的会计师事务所具有超然独立审计的态度，进而是否履行了其应尽的审计职责或者“并不能掩盖该审计事务所的严重失职”(马燕，2012)？其出台的背景是什么？如果一个公司内部控制存在与财务报表相关的重大缺陷，是否会影响到其财务报表审计报告的类型？这些都是值得我们深思的问题。 一、“新华制药”被出具否定审计意见审计报告 新华制药最近几年年报显示，欣康祺医药一直为其大客户。2011年12月30日，欣康祺医药因涉嫌卷入非法吸收公众存款案被济南市公安局立案侦查。欣康祺医药等五家公司欠新华制药子公司的6073.1万元货款很可能打了水漂。新华制药对此已按80％的比例计提坏账准备合计4858.5万元，致使2011年度增收不增利。新华制药2011年实现营业收入29.38亿元，同比增长12.37％。然而，现实归属于上市公司股东的净利润为7602.4万元，同比下降21.83％；归属于上市公司股东、扣除非经常性损益的净利润，同比下降46.42％；经营现金流下降43.88％。除上述损失外，随后公司的股价也受到严重冲击。2012年3月15日，新华制药发布“公司客户欣康祺医药前期经营出现异常，资金链断裂，可能对公司资金回笼产生较大影响”的公告后，其A股股价从3月15日的5.71元跌到了3月30日的5.26元，短短半个月下跌了7.881％。 此外，该公司2011年年报显示，公司监事会、独立董事朱宝泉、白慧良、邝志杰审核后认为：报告期内公司全资子公司山东新华医药贸易有限公司对客户授信额度过大导致较大经济损失，公司未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。针对报告期内发现的内部控制缺陷，该公司在内部控制缺陷的整改情况中指出：公司通过建立完善相关制度、增大检查力度等相应措施进行了整改。对子公司控制方面，针对子公司内控制度中缺少多头授信的规定及内控制度执行不严导致对客户授信额度过大造成损失的问题，公司修订印发了《山东新华制药股份有限公司营销信用风险管理办法》，对多头授信做出明确规定，并加大了监督检查力度，以防形成的信用风险。 在此背景下，同时担任其财务报表审计和内部控制审计的信永中和会计师事务所出具了内部控制审计否定意见的审计报告，并在内部控制审计报告中指出该公司内部控制存在以下两个重大缺陷：①新华制药子公司山东新华医药贸易有限公司内部控制制度对多头授信无明确规定。但是，在实际执行中，该医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得最终的总授信额度过大。②该医贸公司内部控制制度规定，对客户授信额度不得大于该客户的注册资本。但在实际执行中，对部分客户超出客户的注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。可见，信永中和会计师事务所是在客户发现并整改内部控制重大缺陷的基础上才发表了否定意见，似乎符合我国内部控制指引的相关规定。 二、会计师事务所的“马后炮”能否免除审计责任 1.会计师事务所发表的否定意见是否属于“马后炮”？我国《内部控制审计指引》第三十三条规定，注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项的，应当对财务报告内部控制发表否定意见。因此，似乎可以断定会计师事务所发表的否定意见不属于“马后炮”。但这里的焦点是，该公司存在的内部控制重大缺陷是否属于期后事项？ 期后事项是指会计报表日与审计外勤工作结束日期间发生的，以及审计外勤工作结束日到会计报表公布日期间发生的对会计报表产生影响的事项。期后事项很可能影响审计人员对被审计单位的审计意见，所以审计人员必须对期后事项予以充分关注。期后事项包括对会计报表有直接影响需调整的事项和对会计报表没有直接影响但应予以披露的事项，期后事项的审核应在整个审计工作即将结束前完成。期后事项分为调整事项和非调整事项两种：对调整事项要调整资产负债表日已编制的会计报表，而对非调整事项仅需在会计报表附注中披露。后者分为或有收益和或有损失，依据金额是否可以合理确定及发生的可能性大小进行相应的会计处理和报表披露。显然，这里的期后事项专门针对的是财务报表审计，并没有针对内部控制缺陷。据了解，我国目前还没有对此做出专门的规定，但是，我们可以比照其实质，对内部控制的期后事项进行分析。由于欣康祺医药2009年至今都是新华制药子公司的前三大客户，其授信规定很可能相伴而生，其中存在的内部控制缺陷也可能早就存在。因此，我们可以初步判断，前述事件并不属于期后事项。既然如此，由于信永中和会计师事务所担任新华制药公司2011年度的整合审计师，即同时进行财务报表审计和内部控制审计，那么就应当发现2011年度内部控制中蕴含的收款信用内部控制设计和实施风险。因此，本文认为，会计师事务所发表的否定意见的行为属于“马后炮”行为。 2.法律专家和社会公众对会计师事务所的期望：审计师应查出内部控制的重大缺陷。信永中和会计师事务所在给新华制药出具的内控审计报告中指出：重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。
