BT(Build Transfer，即建设—移交)是政府在基础设施建设中，通过特许协议，引入非政府资金，进行专属于政府的基础设施建设，建设验收合格后移交给政府(或政府授权机构)，政府按约定价格及支付方式向投融资人支付项目总投资加上合理回报的一种投融资建设模式。 近年来，各级政府广泛采取BT模式解决基础设施建设过程中资金不足的问题。本文专就各省市BT模式融资牵涉的营业税问题进行了分析，并就营业税的税目、计税依据等要素提出BT模式相关的税收政策建议。 一、各省市BT模式营业税政策 目前，有关BT模式的地方税收法规，在税种上征收的都是营业税，总的来说，主要有三种模式： 1.第一种模式：按“建筑业”税目征收营业税。在目前出台的地方税收法规中，重庆、安徽宣城、广东惠州、广西壮族自治区、吉林、河南、河北、浙江宁波、天津等省市地方税务局均将投融资人认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目征收营业税。虽然都按“建筑业”税目征收营业税，但在征收方式上还存在全额征收和差额征收的差异。 (1)按“建筑业”税目全额征收营业税。重庆市地方税务局的规定是全额缴纳建筑业营业税。其规定：①无论其是否具备建筑总承包资质，对投融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税；②融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额缴纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。 分析：一些BT项目投融资人既是建设方又是施工方，既有投融资能力，又有建筑总承包资质。因此这些地区的税务机关认定BT项目投融资人为建筑总承包人，并将BT项目运作模式视为建筑业务的延伸，视其为整体建筑业的一部分，以取得的回购款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税。如果投融资人与施工企业为同一主体，投融资人将所取得的回购款按照3%税率缴纳营业税，则不存在重复征税问题。但如果投融资人将BT项目工程发包给其他施工企业施工，施工企业向总承包方投融资人收取款项时，应开具建筑业发票，按“建筑业”税目缴纳税款。投融资人向政府收取回购款时，还要按3%的税率缴纳营业税，这就明显存在重复征税问题。 (2)按“建筑业”税目差额征收营业税。在安徽宣城、广东惠州、广西壮族自治区、吉林、河南、河北、浙江宁波等省市地方税务局规定中，采用区分BT项目的投融资人与施工企业是否为同一单位的征税办法，如广东惠州市地方税务局规定：①项目的建设方与施工企业为同一单位的以项目的建设方为纳税人，在取得业主支付回购款时以实际取得的回购款为计税营业额，按建筑业税目征收营业税等税费附加。②若建设方将建筑安装工程承包给其他施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。 分析：广东惠州的规定是将参与BT项目的投融资机构视为总承包商，同时依据营业税条例中有关总包分包业务可以实行营业税差额纳税政策，从而合理地降低了投融资机构的计税依据。对于建筑总承包人，能够区分BT项目的投融资人与施工企业是否为同一单位的分别征税办法，并能考虑到对于分包出去的价款可以依据《营业税暂行条例》第五条的规定允许其差额纳税，这对于合理征税、避免加大纳税人税负是一种税收征管进步，当然这对于建筑业来说无疑是合适的。但是，BT项目投融资人不一定为建筑施工企业，BT项目也不一定全都是建筑业项目。BT项目管理是一项专业性很强的业务，这与建筑业的建筑施工活动有着本质的区别。所以，如果不加区分地将BT项目投融资人认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税，笔者认为这不尽合理。 2.第二种模式：分别按“销售不动产”和“建筑业”税目征税。湖南省地方税务局规定：①以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得的收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款。②以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。 分析：根据不同情况分别适用不同税目，不搞“一刀切”，是税收征管的一大进步。对于建设项目立项管理各地可能存在不同的规定，但对于以投融资人的名义立项建设的项目，按销售不动产征税是否合适有待商榷。笔者认为，按销售不动产征税，是将BT项目竣工验收后移交给政府的一种资产转让行为，转让人至少要拥有项目物权和根据市场变化自行定价权。在BT项目建设合同中就已经约定了BT项目的总价款或计价办法，不具有根据市场变化自行定价权。同时，BT项目投融资人其实只是获得了政府特许的项目建设权，而不拥有这些项目产权，更无法具备完整意义上的项目物权。如果拥有这些项目产权，便成了另外一种模式，即“建设—拥有—移交”(BOT)模式，这将超出BT的范围，不应在本文探讨。所以，笔者认为按“销售不动产”征收营业税不合适。 3.第三种模式：分别按“销售不动产”或“建筑业、服务业——代理业”税目征税。江西省地方税务局规定：①以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款。②以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业——代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款扣除代建工程成本后的余额。
