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一、公允价值变动损益的内涵 《企业会计准则——应用指南》规定：“公允价值变动损益科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。” 公允价值变动损益本质上属于已确认但尚未实现的持有利得或损失。以交易性金融资产为例，当其公允价值出现正向变动时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”。对交易性金融资产公允价值的变动加以确认，能更真实地反映资产预期给企业带来收益的能力，而与之相对应的公允价值变动损益的确认，是基于企业持有交易性金融资产，虽然公允价值变动带来的收益并未实现，但进行处置时，与之相关的收益很可能流入企业并能可靠计量，该公允价值变动损益虽未实现，但由于符合准则确认条件，可以确认为资产利得。 之所以要确认公允价值变动损益，主要是为了使财务报表使用者了解相关资产或负债在各个会计报表日时市场认可的价值变动状况，虽然公允价值的变动并没有引起现金流量的变动，但带来了一种潜在的收益权或损失的可能性。在利润表中报告公允价值变动损益，能更全面和公允地反映企业的获利能力、未来业绩及其不确定性。 此外，公允价值变动损益也体现了会计报表确认思想上的“资产负债观”。资产负债观直接从资产和负债的角度确认和计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，它强调交易的实质，只要能引起所有者权益变化(除所有者与企业交易外)，都属于其核算范畴，因而它不仅包括经常项目还包括非经常项目，既可能来源于经营活动又可能来源于投资和筹资等活动，既反映已实现收益又反映未实现但按准则规定已确认的潜在损益。 二、公允价值变动损益的会计处理及其实质 为了说明这个问题，以下以交易性金融资产为例，分两种情况进行讨论。 (一)不存在跨期处置交易性金融资产情形下的会计处理 假设A公司在20×0年8月1日以每股5元的价格从二级市场购入乙公司股票1 000 000股，另外支付10 000元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。20×0年10月31日，该股票的市价涨至8元/股，20×0年12月5日甲公司将该股票以每股10元的价格全部出售。 按现行会计准则的规定，应编制的会计分录见表1。 对于分录(3)，由于交易性金融资产已经处置，之前确认的未实现收益此时已经实现，因而要在“投资收益”账户中反映。由此可以发现，企业的收益实际上由两个部分构成，一部分为出售时的收益，即出售价格与出售时账面价值的差额，另一部分为从持有日开始到上个资产负债表日前由于股价上涨已经确认为“公允价值变动损益”的收益，即之前已确认但未实现的收益。 (二)存在跨期处置交易性金融资产情形下的会计处理 仍承接上例，只是把股票出售的日期改为20×1年3月1日。此时应编制的会计分录见表2。 表中分录不免让人产生疑惑，既然公允价值变动损益在20×0年已结转入“本年利润”，已经无余额，为什么20×1年又转出到投资收益？其经济含义是什么？是否会重复计算当年利润？ 首先只单看表2分录(5)，之所以要这样处理是因为对交易性金融资产的处置导致收益已经真正实现，是为了反映企业整个交易过程真实实现的收益。另外，还有一个认识必须要厘清，就是这笔分录对当年利润总额而言是没有影响的，不存在重复计算一说。因为“公允价值变动损益”和“投资收益”都属于利润表科目，在20×1年12月31日还会有这样两笔分录(见表3)。 可以发现，其对利润的影响正好相互抵消，也就不存在多记当年利润的情况。但对已结转入“本年利润”、已经无余额的“公允价值变动损益”在20×1年转出到“投资收益”这个问题确实值得思量。因为这种处理可能导致20×1年利润表上的“公允价值变动损益”科目所反映的金额并不只是当年交易性金融资产公允价值变动所导致的已确认但还未实现的持有利得或损失，还有一部分是转出上期未实现但本期已实现的利得和损失，从财务信息相关性角度而言，如果不加以说明会给财务报表使用者造成一定困扰。 三、公允价值变动损益跨期会计处理的争论及完善建议
