存货审计就是设计并执行有效的审计程序，对管理层在财务报表中对存货的认定做出鉴证。审计人员在存货审计时要考虑执行的审计程序是否能够满足审计目标，当执行完所有审计程序时，要思考执行的审计程序是否能够对管理层对存货的认定做出合理保证。在不少审计人员看来，存货审计比较复杂，其原因在于存货金额由数量和单价决定，只有数量和单价是准确的(即正确归集和分配成本)，金额才能准确。本文拟就制造业存货审计谈一些心得和体会。 一、存货审计涉及的循环 1.存货审计涉及的循环 原材料：期初原材料+本期购进原材料①-期末原材料②=本期耗用的原材料③ 在产品：期初在产品+直接人工④+已耗用的原材料⑤+间接人工、折旧和其他制造费用⑥-期末在产品⑦=本期产成品的成本⑧ 完工产品：期初完工产品+产成品的成本⑨-期末完工产品⑩=销售产品的成本(11) 其中：采购与付款循环测试涉及：①、⑦；工资与人事循环涉及：④、⑥；销售与收款循环涉及：⑩；存货测试涉及：③、⑧、(11)。 采购与付款循环：外购原材料跟随完工产品转移至销售成本，未完工部分在期末以原材料、在产品、产成品的形式在存货科目中列报，因此，原材料的入账价值及采购的真实性对财务报表有重大影响，在审计过程中需对原材料及制造费用的计价与分摊(准确性)实施分析性程序。 薪酬与人事循环：直接人工、间接人工作为营业成本的重要组成部分，可以在工资与人事循环环节进行审计。 销售与收款循环：产成品的入库、发运和销售记录的大多数测试都在销售与收款循环中进行。被审计单位使用标准成本，也可以在销售测试的同时进行销售商品的标准成本测试。 成本会计测试：实物控制、原材料成本转入在产品、在产品转入产成品、存货永续记录和单位成本记录。 存货实地盘点、计价和汇总：存货的实地盘点、计价与汇总的任何一个错报必然导致期末存货和营业成本的错报。在制造业存货审计中，通常认为主营业务成本等于期初存货加上外购原材料、直接人工、制造费用减去期末存货。如果存货永续记录是可靠的，注册会计师可以在年中的任何时间观察和测试存货的实物盘点，并依靠存货永续记录对存货的数量保持充分的记录。 2.实物流动(数量)和存货成本流动(单价、金额) 存货与仓储循环、采购与付款循环、薪酬与人事循环之间的关系可以通过原材料、直接人工和制造费用T形账户的借方清楚地看出。存货与仓储循环和销售与收款循环的直接关系体现在产成品销售的实现及营业成本确认这一环节上。 存货和仓储循环可以看成两个独立但又密切相关的业务流程的结合：存货实物流动(数量)、相关的成本流动(单价、金额)。存货审计可以以原材料到在产品再到完工产品存货资产的内部流转(数量)为切入点。只要每个环节的数量准确、单价准确，存货的金额也会准确。 二、实质性分析程序 用作实质性程序的分析程序称为实质性分析程序。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以用作实质性程序。它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，审计人员可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试实施，收集充分、适当的审计证据。笔者拟结合几个制造业存货审计具体案例中所采用的实质性分析程序进行分析。 1.被审计单位数据与行业数据比较 (1)存货周转率分析(表1) 分析：①被审计单位存货周转率低于可比同行业上市公司存货周转率，主要系客户群体不同：同行业上市公司主要面向大客户；被审计单位的客户比较分散，订单批次多、量小，需要准备物料较多且量小，故存货周转率低于同行业上市公司。②被审计单位毛利率与可比同行业上市公司不存在显著差异。 (2)存货结构比分析(表2) 分析：与同行业上市公司相比，被审计单位存货结构变化较大，尤其是在产品占存货结构比变化较大，存在少结转完工产品成本虚增利润或者存在账外存货的风险，重大错报风险较高，审计人员应审慎应对。
2.被审计单位数据与前期同类数据比较 包括：比较本年余额与上年余额；比较本年余额合计数，的组成明细金额与上年同类组成明细金额；计算比率或百分比关系，并与以前年度比较(表3)。 分析：①2009年、2010年的余额总体变动不大，但各明细项目变动较大：原材料降低33.46％，可能存在未暂估或未入账原材料，可通过存货监盘和应付账款函证证实；库存商品降低71.82％、发出商品增长121.42％，可能存在年度之间会计政策不一致的情况，或者存在发出商品未确认收入的情况。②从存货构成结构比看，2009年、2010年变动较大，其中低值易耗品2009年年末有余额、2010年年末无余额，委托加工物资2009年年末无余额、2010年年末有余额，可能存在会计政策不一致情况；在产品比重过大，可能存在少结转完成产品成本虚增利润或存在账外存货的情况。
