我国《企业会计准则第17号——借款费用》实现了与国际会计准则的趋同，较为充分地体现了实质重于形式的原则，在操作层面上亦有较强的科学性与可行性。但遗憾的是，一些会计专业人士却未能准确领会借款费用资本化的相关规定，以至于出现了对借款费用资本化或费用化的随意性操作。一个偶然的机会，笔者接触到了发生在某上市公司的一个较为典型的借款费用资本化实例，笔者拟对其存在的问题进行分析，以期与大家进行探讨和交流。 一、案例简介 J公司为一家上市公司，采取完全外包的方式兴建一座大型室外娱乐场所，预计工期为2年，属于符合资本化条件的资产。截至2010年年末累计工程支出已达到8000万元。为排除与所讨论问题无关的部分，这里假定专门借款刚好满足相关资金的需求，并不再有余款。 2011年年初，J公司从集团公司拆借半年期的一般性周转资金3000万元(存入自有资金账户)，实际利率为9.6％，每季度结算一次利息。2011年2月1日，J公司向工程承包商支付工程进度款1500万元，公司向审计部门出具证明占用了上述借入资金。2011年3月1日，J公司从开户银行取得一年期一般贷款6000万元，年利率为12％，每季度末结算利息。2011年3月1日，J公司支付工程款9600万元。2011年4月因工程事故而暂停，并于5月中旬恢复施工。由于中断时间小于3个月，J公司会计人员及其审计机构一致认定借款费用资本化照常进行。2011年6月1日，J公司支付工程款3000万元。 综上所述，该工程项目计算期内的一般借款为9000万元(3000+6000)，项目支出为14100万元(1500+9600+3000)。 J公司会计人员分别在2011年第一季度季报和上半年年报中进行了如下核算： 第一季度一般借款利息=3000×9.6％×3／12+6000×12％×1／12=132(万元)① 第一季度一般借款总量(加权平均数)=3000×3／3+6000×1／3=5000(万元)② 第一季度的资本化率(一般借款加权平均季度利率)=①÷②×100％=2.64％③ 占用一般借款的项目支出累计的加权平均数=1500×2／3+(1500+6000)×1／3=3500(万元)④ 因此，第一季度一般借款利息资本化金额=④×③=3500×2.64％=92.4(万元) 为J公司长期提供审计咨询服务的会计师事务所工作人员对上述计算方式提出质疑，认为④式的计算与相关会计准则的规定不符，应当计算超出专门借款(而不是占用一般借款)的项目支出的加权平均数，即④式应当改写为： 超出专门借款的项目累计支出的加权平均数=1500×2／3+9600×1／3=4200(万元) 因此，第一季度一般借款利息资本化金额=4200×2.64％=110.88(万元) 而公司会计人员却据理力争，认为不能照搬书本上的规定。有关会计准则及相关讲解中分明指出，项目支出应当是“占用一般借款的”的资产支出，公司一般借款总额为9000万元，到3月1日后，累计支出已超2100万元(1500+9600-9000)，开始占用的是自有资金，自然不能确认其利息费用。审计人员对此说法虽然有些质疑，但又拿不出令人信服的解释，加上相差金额不大，此事便不了了之。 二、案例核算过程分析 对于上述案例的处理，笔者的观点如下： 1.J公司计算的季资本化率不够准确。资本化率指的是一定期间的借入资金的加权平均利率，这里的加权主要是指不同利率的资金的金额权重，并不是按照借款时间的长短作为权重，否则会随着人为选定的会计核算期间(按月、按季、按半年与按年等)的不同，资本化的总体结果就会有出入。以上述资料为例，根据J公司的核算思路，同样可以计算出第二季度的利息资本化金额。 第二季度一般借款利息=3000×9.6％×3／12+6000×12％×3／12=252(万元) 第二季度一般借款总量(加权平均数)=3000×3／3+6000×3／3=9000(万元) 第二季度的资本化率=252÷9000×100％=2.8％ 随后，按照J公司的做法，自3月1日起项目累计支出已经超出一般借款，那么，第二季度项目占用的一般借款的加权平均数就是全部的一般借款，即为9000万元。 那么，第二季度一般借款利息资本化金额=9000×2.8％=252(万元) 其实可以看出，第二季度的一般借款利息资本化金额完全可以简化，即为第二季度一般借款(公司声称全部用于该项目支出)的全部利息。但随之问题就出来了，假如公司不分季度直接计算上半年一般借款利息的资本化金额，按照公司的思路，则有如下结果： 上半年度一般借款利息=3000×9.6％×6／12+6000×12％×4／12=384(万元) 上半年度一般借款总量(加权平均数)=3000×6／6+6000×4／6=7000(万元) 上半年度的资本化率=384÷7000×100％=5.4857％ 上半年度占用的一般借款的累计加权平均数=1500×5／6+(1500+6000)×4／6=6250(万元)
