一、案情介绍 2012年2月，某市税务机关在开展2011年企业所得税汇算清缴工作中发现：某外商投资建筑企业A公司的企业所得税征收方式为核定征收，在自行申报企业所得税时，A公司以总承包工程款减去分包工程款后的自营工程部分作为核定征收收入的计税依据。具体情况如下： 1.A公司成立于2009年10月，注册资本100万美元。经营之初，由于建账建制工作尚不规范和健全，不能正确核算成本费用，经该公司申请，主管税务机关将该公司2011年企业所得税征收方式调整为核定征收，适用应税所得率为8%。 2.A公司(施工方)与B公司(建设方)签订了总承包合同，作为总承包方承揽了X工程。某建筑业企业C公司(分包方)又与A公司(总承包方)签订了分包合同，作为分包方承揽了X工程中的部分工程。2011年B公司共支付A公司总承包工程款800万元，A公司又向C公司支付了分包工程款200万元。 3.A公司在记账时，单独将该分包工程款作为往来款项记录，未计入工程收入。在汇算清缴时，A公司以2011年取得的自营工程款600万元①。作为计税依据，2011年共申报缴纳企业所得税12万元(600×8%×25%=12)。 主管税务机关认为，A公司应当将取得的全部工程款视为会计收入，并作为企业所得税的计税依据，即在会计处理时不能将分包工程款计入往来科目，在计算企业所得税时也不能在计税依据中自行扣除分包工程款。因此，在汇算清缴过程中，A公司需要补缴2011年企业所得税4万元(200×8%×25%=4)。 二、争议焦点 在本案中，征纳双方争议的焦点在于如何界定核定征收建筑企业作为总承包方时的应税收入额。对于总承包方来说，分包工程款从会计角度是否应当确认为收入？从税法角度是否应当确认为收入？如果确认为应税收入，在计算应纳税所得额时分包工程款能否扣除？ A公司认为：2011年A公司取得的总承包工程款800万元，扣除支付给C公司的分包工程款200万元后，A公司实际取得的自营工程款只有600万元。实际上，分包工程款只是建设方B公司为了便于统一管理，委托总承包方A公司转交给分包方C公司的款项，对于总承包方A公司来说，不产生任何利润，因此，不应当确认为收入。退一步说，假设总承包方A公司要按照全部工程款计算缴纳企业所得税，那么，A公司的应税收入为800万元，C公司的应税收入为200万元(C公司也是企业所得税核定征收企业)，合计应税收入为1 000万元，而实际上建设方B公司总共只支付了工程款800万元。很明显，这多出来的应税收入200万元②是重复计算的结果。与此相似的是，总承包方在申报缴纳营业税时，按照营业税法的相关规定也是按照总承包工程款扣除分包工程款后的余额作为计税依据进行差额申报。这就避免了营业税的重复征税。对于A公司来说，分包工程款只是往来款项，不应当确认为收入，更不应当作为企业所得税的计税依据，因此，不需要补缴企业所得税4万元。 主管税务机关则认为：A公司的说法“偷梁换柱”，存在两大问题。第一，A公司混淆了收入与所得的概念。不论是A公司还是C公司，都是就所得额缴纳企业所得税，而不是根据收入额来缴纳企业所得税。巧合的是，A公司和C公司都是企业所得税核定征收企业，无法准确计算应纳税所得额，都是根据应税收入乘以应税所得率来计算应纳税所得额，再进一步计算应纳税额。因此，A公司简单地用A公司和C公司的应税收入之和与B公司支付的工程款进行比较是不合适的。举个简单的例子，假设D公司捐赠了100万元给E公司，E公司又将这100万元捐赠给了F公司，那么，根据《企业所得税法》，E公司必须将接受的这100万元捐赠收入计入应税收入，同时F公司也必须将接受的这100万元捐赠收入计入应税收入，但事实上D公司只捐赠了100万元。无独有偶，道理相似，所以，A公司的推论是站不住脚的。第二，A公司混淆了所得税和流转税的概念。所得税是以所得额为课税对象课征的，而流转税是以流转额为课征对象课征的。可见，仅从课征对象来看，企业所得税和营业税就是完全不同的税种，因此，A公司简单地将企业所得税和营业税的计税依据进行比较是不合适的。目前，我国规定建筑业的应税劳务应缴纳营业税，但考虑到营业税不能抵扣，结合实际情况，为了减轻建筑业纳税人的负担，特地允许建筑业企业在发生总分包业务时可以自营收入作为计税依据计算营业税。但《企业所得税法》并未规定建筑业可以差额计算计税收入。所以，A公司作为企业所得税核定征收企业，应当将其向B公司全额开具的发票金额或取得的全部工程款金额(不论是自营部分还是分包部分)确认为收入，并作为企业所得税的计税依据申报缴纳企业所得税。因此，A公司需要就自行扣除的分包工程款补缴企业所得税4万元。 三、法理分析 (一)分包工程款是否为总承包方的会计收入 《中华人民共和国建筑法》第二十九条规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。第五十五条规定：建筑工程实行总承包的，工程质量由工程总承包单位负责，总承包单位将建筑工程分包给其他单位的，应当对分包工程的质量与分包单位承担连带责任。分包单位应当接受总承包单位的质量管理。
