一、BOT业务的概念、条件 BOT，是英文BUILD-OPERATE-TRANSFER的简称，即“建造-经营-移交”。指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同，由该项目公司筹资和建设公共基础设施，项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施，并通过提供服务和收取服务费用，回收投资，偿还贷款并获得合理利润；特许期届满后，项目无偿移交给国家政府部门。 根据《企业会计准则解释第2号》(以下简称解释2号)的相关规定，BOT业务应当同时满足以下条件：(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务；(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。 二、BOT项目递延所得税确认及转回 《企业会计准则第18号——所得税》规定，应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。下面将分别讨论BOT项目所建基础设施的初始确认及修缮基础设施的合同义务产生的预计负债账面价值与计税基础的暂时性差异及由此引起的递延所得税资产、递延所得税负债的确认与转回。 (一)基础设施初始确认的暂时性差异处理 1.初始确认基础设施账面价值 解释2号规定，建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： (1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。 (2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。 可见BOT项目初始确认的基础设施的账面价值为收取或应收对价的公允价值。 2.初始确认基础设施的计税基础 国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定，也没有金融资产这一分类。按照企业所得税的基本原则，资产的计税基础是历史成本。BOT项目方拥有的只是有期限的运营收益权利，并没有基础设施的所有权，实务中一般将移交的基础设施统一归为无形资产，并以历史成本作为计税基础。 3.递延所得税负债、递延所得税资产的确认与转回 根据“解释2号”规定，BOT项目资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值，并区分其取得收入的权利分别确认为金融资产和无形资产，税收实务中按历史成本确认无形资产的计税基础，以下分情况分析BOT项目形成的递延所得税负债、递延所得税资产及其转回： (1)初始确认为金融资产形成的递延所得税负债的确认与转回。会计上依据收取或应收对价的公允价值确认一项金融资产，金融资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值，按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入，税法上不确认金融资产，计税基础为零，产生应纳税时间性差异，应确认一项递延所得税负债； 会计上不确认无形资产，无形资产账面价值为零，税收实务中按历史成本法确认一项无形资产，计税基础为历史成本，产生可抵扣时间性差异，应确认一项递延所得税资产。 运营期间，金融资产按实际利率法进行摊销，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，“金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金；(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。”由于BOT项目的收入是定期向政府部门收取，所以不考虑减值损失。 当期利息收入=期初摊余成本×实际利率 每期偿还本金=每期无条件收取对价-当期确认利息收入
