“裂变式”所得税会计处理模式

      一、实务举例

      (一)分别确认递延所得税资产和递延所得税负债的处理模式

      例1：2012年1月1日，伍德公司向恒阳公司销售一专业设备，采用分期收款方式销售。根据约定，销售价格为3 000万元，在以后5年内于每年12月31日分次收取。该设备成本为2 460万元。在现销方式下，其销售价格为2 600万元。假定伍德公司各年税前利润为900万元。其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。甲公司适用的所得税税率为25%。甲公司递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

      根据本例的资料，伍德公司应当确认的销售商品收入金额为2 600万元。

      根据下列公式：未来5年收款额的现值=现销方式下应收款项金额

      可以得出：600×(P/A，r，5)=2 600(万元)

      通过Excel函数计算得折现率r=4.97%

      每期计入财务费用的金额如表1所示。

      根据表1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下(以下单位都为万元)：

      1.2012年1月1日销售实现

      借：长期应收款3000

       贷：主营业务收入2600

       未实现融资收益400

      借：主营业务成本2460

       贷：库存商品2460

      2.2012年12月31日收取货款

      

      借：银行存款702

       贷：长期应收款600

       应交税费——应交增值税(销项税额)102

      借：未实现融资收益129

       贷：财务费用129

      2012年末所得税会计处理：

      应该从资产负债的角度出发，分长期应收款与存货(即出售的大型设备)分别确认与其相关的递延所得税资产和负债，不应该再从利润表角度出发进行处理。

      2012年末长期应收款账面价值为2 129万元，此时该长期应收款的计税基础为0万元，按照所得税法规定，在企业以后期间收到该笔长期应收款时应计入应纳税所得额，从实质上看，这2 129万元均是不可抵扣经济利益的，所以计税基础为0，由此确认递延所得税负债532.25万元(2 129×25%)。

      2012年末存货的账面价值为0万元，因为该设备年初出售时已经一次性结转成本和库存商品；其计税基础为1 968万元(2 460-492)，因为按照所得税法规定，在企业以后期间收到款项时，可以1 968万元为计税基础，由此确认递延所得税资产492万元(1 968×25%)。

      由于当期税法应计收入为600万元，而会计上确认了2 729万元收入，多计2 129万元收入，应当从应纳税所得额中扣除；当期税法上应计成本金额492万元，而会计上确认了2 460万元的成本，多确认1 968万元成本，应当调增应纳税所得额。所以：当期应交所得税=(900-2 129+1 968)×25%=185(万元)

      递延所得税=532.25-492=40.25(万元)

      当期所得税费用=185+40.25=225.25(万元)

      会计分录如下：

      借：所得税费用225.25

      递延所得税资产492

      　 　贷：递延所得税负债532.25

       应交税费——应交所得税185

      3.2013年12月31日收取货款

      借：银行存款702

       贷：长期应收款600

      　 　应交税费——应交增值税(销项税额)102

      借：未实现融资收益106

       贷：财务费用106

      同上分析，2013年末长期应收款账面价值为1 635万元，其计税基础为0万元。期末应确认递延所得税负债408.75万元，但由于递延所得税负债的期初余额为532.25万元，当期应转回递延所得税负债123.5万元。

      2013年末存货的账面价值为0万元，计税基础为1 476万元(2 460-492×2)，期末应确认递延所得税资产369万元，但由于递延所得税资产期初余额为492万元，当期应转回递延所得税资产123万元。

      由于当期税法上应计收入为600万元，而会计上确认了106万元收入，少计494万元收入，应当计入应纳税所得额；当期税法上应计成本金额492万元，而会计没有确认成本，少确认492万元成本，应当调减应纳税所得额。所以：

      当期应交所得税=(900+494-492)×25%=225.5(万元)

      递延所得税=-123.5-(-123)=-0.5(万元)

      当期所得税费用=225.5-0.5=225(万元)

      会计分录如下：

      借：所得税费用225

      递延所得税负债123.5

       贷：递延所得税资产123

       应交税费——应交所得税225.5

      4.2014年12月31日收取货款

      借：银行存款702

      　 　贷：长期应收款600

       应交税费——应交增值税(销项税额)102

      借：未实现融资收益81