单一化模式下承租人会计处理探讨

      近几年来，租赁业务的会计处理方法不断得到国际社会的质疑，引起了准则制定机构的重点关注。2010年8月17日IASB和FASB联合发布了征求意见稿ED/2010/9《租赁》，该征求意见稿将消除经营租赁和融资租赁之间的区别，引入针对承租人和出租人新的、单一化的会计处理模式。2011年11月IASB与FASB又开始征求新的意见稿，以便完善不合理的地方，但对于承租人单一化模式并未提出修改。

      一、单一化会计处理模式的界定及主要概念重述

      (一)单一化模式。目前世界上很多国家和地区为了适应租赁合同安排多样性的要求，采用了国际通行的标准，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移作为基本标准，采用二分法，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类，会计处理双层化模式。所谓单一化模式，是指改变原有的判断标准，以承租人和出租人作为会计处理的向导，不再对租赁划分融资租赁和经营租赁，对所有的租赁进行统一规范，将一切租赁都纳入资产负债表内。

      (二)主要概念。(1)租赁期。租赁期是判断融资租赁和经营租赁的重要标准，单一模式下，企业无须判断是何种租赁。因此，对于租赁期的界定有所变动，是指多半会发生的最长可能的租赁期。(2)租赁付款额。租赁付款额，是指采用“预期结果法”确定租赁期内的应付租赁款，包括估计的或有租金，残值担保，以及行使选择权时向出租人支付的罚金。该部分金额的确定考虑到了或有租金，因此会对企业会计核算产生影响。(3)使用权资产。主体的一项资产是主体对其拥有排他权利或其他权益的现时经济资源，一定程度上扩大了资产的范围。(4)租金及或有租金。租金是指承租人在租赁期内因拥有租赁资产使用权而应支付给出租人的使用费。而或有租金是承租人除考虑租期以外的因素(如销售量、使用量、物价指数等)计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。

      二、承租人会计处理

      例1：2010年，某公司(承租人)签订了一项为期5年的不可撤销的租赁合同，有两次为期3年的续约选择权。根据协议，每年的租赁付款额为1 000 000元，加上总收入的1%的额外或有租金。承租人的增量借款利率为6%。协议不包括购买选择权或残值担保。公司估计两次为期5年的续约概率为45%，一次为期5年的续约概率为40%，不续租的概率为15%。预计持续收入为1 000 000元。相关会计核算如下：

      1.租赁发生时。“租金支付义务”以租赁付款额按承租人增量借款的利率或出租人向承租人收取的费率(或租赁内含利率，如果易于取得确定的话)折现后的租赁付款现值进行初始计量；“使用权资产”按与租赁负债相同的金额和初始直接费用之和进行计量。

      (1)租赁期。如表1所示，多半发生(概率85%)的最长租赁期为8年。

      

      (2)租赁付款额。租赁付款额=各期租金数额×折现率=1 000 000×1%×(P/A，8，6%)=100 000×6.21=621 000(元)。

      (3)或有租金。如表2所示。

      

      借：使用权资产718 537.00

       贷：或有租金97 537.00

      　 　租赁付款额621 000.00

      2.第一年年末。各期摊销费用采用直线法进行确认，将增加(减少)的或有租金确认费用增加(减少)。假设以后各年的实际收入是11 000 000元，超出上述承租人预计的第1年收入1 000 000元。12月31日公司支付租赁款(不考虑其他影响因素)。

      借：摊销费用(直线法)89 817.13

       贷：使用权资产89 817.13

      同时：

      借：额外费用10 000

       贷：现金10 000

      3.后续计量。根据修正意见，租赁期开始后，承租人将以摊余成本计量租赁负债，并采用实际利率确认利息费用。对于使用权资产提供了两种计量方法，即以摊余成本或者公允价值计量。选择以摊余成本计量使用权资产的承租人将按照《IAS 38——无形资产》在租赁期或资产使用寿命(两者中较短的期间)内对资产进行系统地摊销。选择以公允价值计量的，承租人应按照《IAS 36——资产减值》在每一报告日对使用权资产进行减值评估。以下就租赁负债和使用权资产的计量进行核算，由于租赁负债涉及摊销成本法，因此在计量使用权资产时采用公允价值，显示出两种不同的核算方法。

      (1)摊余成本法计量租赁负债。如表3所示。

      

      借：租赁负债43 112.22

      利息费用1 156 887.78

       贷：现金1 200 000.00