浅议合同能源管理会计核算问题

      近年来，随着我国经济高速发展，能耗问题面临着巨大的国际压力。为解决经济发展与资源环境日趋尖锐的矛盾，如何提高全社会节能意识，推进节能减排工作，推动全国经济和地方经济可持续发展成为当前的主要课题之一。

      合同能源管理(EMC)项目作为实现这一目标的重要载体如雨后春笋般蓬勃而起。从产业发展来看，《“十一五”中国节能服务产业发展报告》预计，“十二五”期间，全国合同能源公司数量将发展到2 500家，节能服务产业将实现总产值3 000亿元。从产业扶持来看，2007年10月28日，第十届全国人大常委会第三十次会议修订通过了《中华人民共和国节约能源法》，出台了大量的税收和财政的扶持政策。在此背景下，虽然每年合同能源公司数量不断增长，但并未出现真正的产业龙头和行业巨头，其中会计核算问题成为阻碍产业发展的重要原因之一。本文希望通过对EMC项目会计核算问题进行分析和探讨，寻求制约合同能源产业发展主要瓶颈的解决方案。

      一、合同能源管理及其会计核算问题简析

      EMC指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制(沈龙海，2010)。

      

      相对于传统节能服务模式，EMC模式对于促进节能产业有着特殊的推动作用。一是用能方投资为0，规避了节能投入与发展投入的资源博弈问题；二是用能方风险为0，用能方通过节能收益分享的方式弥补节能投入方的投资和运行成本，因此用能方不存在项目技术成熟、项目设计施工安排、项目节能成败等技术与资金的风险，风险全由EMC公司承担，企业可直接获得降低能源消耗成本的效益；三是促进专业分工，在节能项目合作中，EMC公司充分发挥自身的专业特长，帮助用能公司实现节能。从节能方案设计、项目施工、项目运行以及后期维护均无需用能公司管理，通过“交钥匙工程”促动全社会专业分工，促进节能技术的提升。由于其先进性，EMC模式已逐步成为发达经济体包括美国、欧洲的主流节能产业发展模式。

      但EMC模式确在国内发展过程中遇到瓶颈，主要存在两大制约因素：

      1.社会诚信问题。相对于发达经济体，我国的市场经济还处于起步阶段，而EMC模式恰恰需要节能公司在前期大量投入设备或施工，而现有的节能审计等保障措施不完善直接导致未来的回收具有极大的不确定性。因此造成很多节能公司患得患失，不敢大胆投入。

      2.现有会计核算导致评价不合理问题。在《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》(国办发[2010]25号)中规定，“企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理”。

      按照该规定，用能方接受时资产作为“固定资产”，接受的服务直接作为“制造费用”或“管理费用”。如果无法区分资产和服务，或者无法分开计量，则均可直接费用化。到期获得固定资产，直接作为捐赠处理，在增加“固定资产”的同时，增加“营业外收入”。节能服务公司购建节能设施时，作为固定资产处理，服务期满转给用能方时，作为固定资产捐赠处理。

      这种处理方式较为简单，有利于财务人员的实际操作。但同时这种处理方式最大的问题在于节能公司无法准确反映经营实质，收益体现集中在企业的衰退期，从而阻碍了企业尤其是资金实力较为浑厚的国有企业进入EMC领域。

      此外，由于现有会计核算无法真正反映企业的价值，导致EMC项目的实施主体融资困难，陷入了一方面需要大量资金投入，另一方面只能依靠自身“供血”的困局，造成了实施EMC项目的节能公司举步维艰，产业发展迟滞。

      二、解决方案设计

      1.总体思路。设定一种会计核算方法的核心，在于能够正确反映、评价商业行为的实质。从EMC项目商业模式分析来看，其实质是利用技术资源和金融资源，在提供节能服务的同时为用能方提供一种延期支付的功能，类似于目前发达经济体主流的厂商租赁模式，只是项目载体(合同能源管理公司)即承担了技术主体责任，又承担了融资平台责任。

      2.解决方案。笔者认为，对于EMC项目应当参照融资租赁方式进行会计处理。即，在建造完成后根据最低租赁付款额和建造项目的公允价值孰低，来确认建造期间的经济价值贡献；同时对于进入分享期后的实际利益分享收入与最低租赁应收款之间的差额作为融资租赁收入进行确认，对于分享期内的SV贡献和节能成本按实际发生额确认服务收入。

      3.理论支撑。国际会计准则第4号解释公告(IFRIC 4)对于“确定一项协议安排是否包含租赁”，明确对于一些法律形式不属租赁但可作为租赁处理的业务。企业可能发生一些包括一项交易或一系列交易的业务安排，这些交易未必采用租赁的法律形式，但隐含了通过一次或一系列付款而获得使用一项资产(比如厂、场、设备)的权力，如外包协议安排(比如某企业的数据处理外包)；电讯行业中，网络容量提供商与需求方签订协议提供网络；在“取或付”(take or pay，又称绝对付款协议)类似协议中，需求方(买方)必须支付一定款项而不论是否取得货物或服务。