2010年12月21日，财政部、国家税务总局联合印发《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”至今，该文件施行已近一年，但有关土地使用权如何计入房产原值的分歧与争议一直没有停息。本文试对相关问题进行分析、研究，以期促进相关部门进一步完善和细化政策。 一、宗地容积率的概念与计算 土地使用权如何计入房产原值计征房产税？财税[2010]121号文规定了两种情况，其中对于宗地容积率低于0.5的，应当按房产建筑面积的2倍，计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。因而，对纳税人来说，首先要做的就是计算确定宗地容积率。 宗地容积率实际上涉及两个概念，即宗地和容积率。 所谓容积率，是指项目用地范围内总建筑面积与项目总用地面积的比值。用公式表示为： 容积率=总建筑面积÷总用地面积 而所谓宗地，则是土地权属界址线围成的地块，是土地登记和地籍调查的基本单位，一般情况下，一宗土地为一个权属单位。 我们将宗地与容积率两个概念合二为一，也就可以得到宗地容积率的概念，容积率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)的总建筑面积，与该宗土地面积之比，是反映土地使用强度的指标。 由于其中使用了一个建筑面积的概念，因而我们还必须对建筑面积的概念进行解释，建筑面积亦称建筑展开面积，它是指住宅建筑外墙外围线测定的各层平面面积之和。 [例1]某企业购入一宗土地，并在其上建造了两栋厂房，土地为10000平米，厂房占地面积分别为500平方米、800平方米，建筑面积分别是8 000平方米和12000平方米。则该宗地的容积率=(8000+12000)÷10000=2。 二、购入土地使用权后立即建造房产时的房产税处理 按照财税[2010]121号文规定，纳税人在购入土地使用权后直接建造房产的，那么，土地使用权计入房产原值计征房产税的情况有两种：其一是宗地容积率低于0.5时的处理；其二是宗地容积率不低于0.5时的处理。 (一)宗地容积率低于0.5时的处理 如果企业的宗地容积率低于0.5，那么，应当按房产建筑面积的2倍计算土地面积，并据此确定计入房产原值的地价。 [例2]某企业购入一宗土地，并在其上兴建了一座房产。已知购入土地面积20000平方米，购入价值5000万元；兴建的房产占地面积1000平方米，建筑面积9000平方米，房产造价9500万元。 1.计算宗地容积率。宗地容积率=9000÷20000=0.45 2.计算需要并入房产原值计征房产税的土地价值。 因为宗地容积率为0.45，小于0.5，因而应当按照建筑的双倍确定并入房产原值的土地价值。 应并入房产原值的土地使用权价值=5000÷20000×9000×2=4500(万元) 3.计算全年应当缴纳的房产税(当地规定的折余比率为70%)。 应纳税款=(9500+4500)×70%×1.2%=117.6(万元) (二)宗地容积率不低于0.5时的处理 [例3]对上述案例进行一些小的调整，即假设某企业购入一宗土地，并在其上兴建了一座房产。已知购入土地面积20000平方米，购入价值5000万元；兴建的房产占地面积1000平方米，建筑面积11000平方米，房产造价9500万元。 1.计算宗地容积率。宗地容积率=11000÷20000=0.55 2.计算应缴纳的房产税。 由于宗地容积率大于0.5，因而企业应当将整个土地使用权的价值并入房产原值计算缴纳房产税。应当缴纳的房产税为(当地规定的折余比率为70%)： (9500+5000)×70%×1.2%=121.8(万元) 比较两种情况下的税务处理可以看出，当宗地容积率小于0.5时，纳税人不需要将土地价值全部并入房产原值计征房产税，而是只将其中的一部分土地价值并入房产原值计征房产税，因此这也说明，财税[2010]121号文对“大地小房”的纳税人还是给予了一定的税收优惠，并不是如目前一些纳税人所说的加重征收。 三、购入土地使用权一段时间后才建造房产时的房产税处理 如果纳税人取得土地使用权后，并没有立即从事房产建造，而是在其后相当长的时间才建造房产，那么，又该如何进行税务处理呢？对照财税[2010]121号文的规定，区分两种情况处理是理所当然的。但问题是纳税人在取得土地使用权之后，土地使用权是作为无形资产进行核算和管理的，因而，经过相当长时间之后再建造房产的话，那么，土地使用权价值也就有一个净值与原值问题。由此，如何确定应当并入房产原值计征房产税的土地使用权价值也就有了两种可能，其一是将土地使用权净值并入房产原值计征房产税；其二是将土地使用权原值并入房产原值计征房产税。那么，究竟是将土地使用权净值并入房产价值征税，还是将土地使用权原值并入房产征税呢？这显然有待于财政部或者国家税务总局出台政策进行明确。
