长期股权投资权益法的应用有完全权益法和非完全权益法之分。合并财务报表底稿中对子公司股权投资的权益法调整，我国准则讲解在2008年的第一次修订中仍采取与修订前相同的非完全权益法，即没有对集团内部交易损益等进行调整；而在2010年版的第二次修订中，准则讲解比照《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号)中对联营企业及合营企业的完全权益法做法，对集团内部交易损益也要求进行权益法调整。本文认为，2010版准则讲解中对集团内部交易损益的权益法调整在以下方面值得商榷：第一，对集团内部交易损益的权益法调整中没有区分销售方向，并将所有内部交易损益作为子公司净利润的重新调整数，这是对完全权益法的误用；由此还导致了对“少数股东损益”和“少数股东权益”等项目确认上的差错；第二，讲解对完全权益法下，抵销长期股权投资和投资收益时的新平衡关系认识不足，导致抵销分录有关项目余额的可理解性较差；最后，合并底稿中对集团内部交易损益的权益法调整是否具有必要性本身是个值得商榷的问题，综合利弊分析，笔者认为该调整弊大于利。 一、准则讲解(2010年版)中会计处理分析 [例]20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份，为非同一控制合并，合并日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元；S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，按年限平均法折旧，剩余折旧年限20年。 20×7年度，S公司实现利润、分配利润以及集团内部交易事项如下：(1)S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为75万元；(2)P公司对S公司的内部应收账款为500万元，个别资产负债表中P公司对该笔应收账款计提坏账准备为25万元；(3)S公司20×7年利润表中的营业收入中有1000万元系向P公司销售商品实现的收入，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进后全部未实现对外销售；(4)S公司以300万元价格将其产品销售给P公司，销售成本为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。假定P公司该内部交易形成的固定资产当年按12个月计提折旧；(5)P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产在20×7年按6个月计提折旧。 准则讲解针对以上案例的处理中，值得商榷的有以下几项： (一)完全权益法的误用。准则讲解[例34-1]称：“……以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的S公司20×7年净利润为：1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784(万元)”。随后，准则讲解按重新确定S公司净利润作如下权益法底稿调整分录：借记长期股权投资——S公司627.2万(784×80%)，贷记投资收益——S公司627.2万。当年集团内部有三笔未实现损益：(1)业务3中的存货交易(逆销)未实现收益200万；(2)业务4中的固定资产交易(逆销)未现实收益20万(300-270-10)；(3)业务5中的固定资产交易(顺销)未实现损失9万(130-120-1)；5万为固定资产公允价值与账面价值差的折旧调整。在完全权益法下，对于集团内部顺销交易的未实现损益，并不影响子公司净利润确定，不影响少数股东损益和少数股东权益确定，因此，需要对未现实损益全额调整(即全部由母公司股东承担)；对于集团内部的逆销交易的未实现损益，在实体理论下需要在母公司股东和少数股东之间进行分摊，即影响到子公司净利润的确定问题(如例中的业务3和业务4)，从而影响少数股东损益和少数股东权益确定，那么，就在按完全权益法调整时按控股权比例对未实现损益调整；在实务中，也可以按母公司理论简化处理，即按顺销业务一样，对未实现损益调整予以全额调整，如果这样，即使是逆销业务，也不影响少数股东损益和权益。 准则讲解并没有对其处理进行具体理论说明和解释，但从其计算之后按控股比例进行权益法调整未实现损益的分录可以看出，是实体理论的做法。但是，这里的明显错误是，将顺销业务5中未实现损益9万也调整为S公司净利润，进而按控股比例进行权益调整的做法，实在是找不到任何理论依据来进行解释之。因为，在权益法下，对于顺销业务的调整总是全额调整。 (二)未实现损益的权益法调整与公司净利润的公允价值基础调整计算错误。对子公司净利润中应享份额的权益法确认与对集团内部交易未实现损益的调整是两笔不同性质的业务，前者严格遵循按控股权比例确认，后者只有在逆销且按实体理论的前提下才按控股比例调整，其他情况下都需要全额调整。准则讲解中将顺销和逆销业务一并计算调整子公司利润后全按控股比例调整的做法，导致了对权益法应用出现了令人费解的错误。针对准则讲解前述两方面的不当处理，本文认为正确的处理应该如下：
