从无组别到两组别再到三组别 在IASB发布的国际财务报告准则2009年11月版征求意见稿中，其理念是将减值在贷款生命周期中的确认模式与最初利率定价的内在考量相挂钩，并不对贷款按照不同情况进行所谓“组别”上的区分。然而，追求完美的理论所带来的巨大实务操作困难和实施成本招致很多反对意见。而从FASB随后发布的美国公认会计原则下的征求意见稿可以看出，尽管IASB和FASB均认可减值准备的计提新原则应允许银行在确定损失准备金额时充分考虑未来预期损失，但对于如何落实到会计处理上，IASB和FASB却存在着观念上的根本性分歧。总体上，FASB当时认为应在每个报表日在资产负债表中为预期未来损失计提“充足的”准备(即“资产负债表观”)；而IASB当时则认为应在贷款的预计存续期间内按比例为未来预期损失计提准备(即“损益表观”)。虽然在整个贷款存续期内，两种方法下最终确认的实际损失水平总额是相同的，但是在贷款存续期间的任意时间点上，准备金的计提水平都不尽相同。显然，这样的“开局”对于IASB和FASB实现其各自的两大准则在这个共同议题上完成对G20所承诺的“趋同”来说，是极为尴尬的。 之后，IASB和FASB展开了多次协调，从理论和实务操作两方面努力地进行了“靠拢”的工作。2011年1月，两大机构发布了补充文件，提出将贷款(包括贷款组合)分为“好账”和“坏账”两种类型，并适用于不同的减值准备计提具体要求。显然，当时补充文件下的准备计提方法就是最初两份征求意见稿的“折衷版”。 三组别法诞生 补充文件并未得到广泛支持。很快，在2011年6月，IASB和FASB共同提出了一个新的模型并研讨至今，被称为“三组别法”。 这个新模型将适用于贷款和债权类投资，旨在反映以预期损失为基础的信用质量恶化的一般模式。定义三个“组别”的目的是“捕捉”这些金融资产存续期间内信用质量的变化。 在进行详细解释之前，需要说明的是，减值准备模型最初目的是涵盖信用质量的“恶化”和“改善”。但截至目前，所有辩论仍集中在对“恶化”的处理。在今后的讨论中，新模型是否包含以及如何包含对“改善”的处理，IASB和FASB尚未开始思考。因此，该新模型在处理“恶化”和“改善”方面是否对称尚不得而知；这可能对实务操作层面的具体应用和实施系统设计产生影响。 三组别引发的不同影响 “三组别”的划分要求和相关准备的计提方法、尚待探讨的领域，以及目前的结论都可能对实务操作产生不同影响，以贷款为例。 组别1：尚未受到可观测事件影响的贷款——计提12个月的预期损失作为减值准备(组合评估或单项评估) 在初始确认时，不考虑其信用质量，所有贷款均分类在组别1中。该组别包含的贷款还没有发生可观测到的直接与违约相关的事件，但宏观层面的经济事件很可能已经导致贷款发生损失，包括导致对未来的信用损失预期发生变化，尽管目前还没能明确到单项贷款资产或某个贷款资产组合。 组别1的坏账准备通过捕捉预期在未来12个月内“形成”的损失金额来计量。该评估可以在单项或者组合的基础上进行。此处，预期的“损失”是指现金流量(本金及利息)减少的总和。因此，被确认的损失是与未来12个月预期发生的损失事件相关的、贷款资产对应的所有现金流量减少的总和(如基于使用12个月的违约概率进行计算)，而不仅是未来12个月的实际的现金减少额(即，未来12个月预期无法实际收到的现金)。 最新的讨论要求使用“12个月”的期间，纯粹是出于简化实务的考虑，并希望为所有报告主体提供一个简单统一的计量方法。另外，对于那些在巴塞尔资本框架监管体系中已经计算了“12个月预期损失”的银行，也可以尽量利用基础数据。 需要澄清的是，巴塞尔框架和会计框架之间(以及在不同的报告主体间)仍然存在一些重大的差异，例如使用贯穿经济周期为基础或仅基于报告时点的情况进行对预期的评估；考虑最坏情景还是基于对未来的合理预期；以及在计算会计结果时需要调整巴塞尔框架下，出于监管考虑，对某些参数的最低要求。 另外，对于会计结果的可比性而言，至关重要的是，不同的报告主体使用相同定义，例如如何界定“违约”和“形成”。目前尚不明确IASB和FASB是否以及何时解决这一问题，或者是否会植入监管框架中的现有语言和术语来提供应用指南。 还需要指出的是，出于对于不同思路下可能出现的会计核算“后遗症”的辩论和平衡，目前的结论要求所有的贷款从组别1开始，很有可能造成信用风险管理和会计核算之间一定程度的脱节。对很多银行来说，对这两者的脱节实施追踪和调节可能存在操作上的困难并且成本高昂。 因此，如果管理层打算开发一种尽可能利用现有监管或者内部信用风险管理流程、切实可行的实务操作方法用于适用新会计模型，就需要先进行充分彻底的定性和定量评估。 组别2：受到可观测事件影响但尚不能具体到特定项目的贷款——计提整个存续期间的预期损失作为减值准备(组合评估)
