一、引言 所得税不确定情况是指由于企业与税务机关对税收法规的理解存在差异，或者由于现行法规对企业实施的某些复杂或创新的交易尚未做出详细规定，导致企业可能被税务机关要求补缴所得税、滞纳金甚至罚款的情况。例如，企业集团往往通过实施税务导向的转移定价、关联交易与资本运作等手段来达到节税的目的。而我国企业所得税法第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。由于税务机关在此问题上具有相当的自由裁量权，企业税务管理的结果将存在被认定为不具有合理商业目的而失效的可能性，这就导致了所得税不确定性情况的出现。目前我国会计准则尚未对所得税不确定性进行清晰的界定，企业对其的确认、计量与披露也缺乏相应的规范，这显然有损于企业财务报告的准确性与可比性。本文将以美国财务会计准则委员会(FASB)第48号解释(FIN 48)以及国际会计准则理事会(IASB)关于所得税会计处理改革的征求意见稿为基础，对所得税不确定情况的会计处理问题进行探讨。 二、FIN48对所得税不确定性的处理规定 FIN 48详细解释了有关企业在编制财务报表时，对所得税不确定情况的确认、计量以及期中财务报表的定期性评估、揭露等事项。它对于适用所得税不确定情况的定义包含但不限于以下情况：1.对已发生交易未进行所得税申报的决策；2.不确定税务事项对于已申报及预计申报所得税的影响；3.属于免税性质的所得及归属于免税交易规则的决策。 FIN48规定任何单位对所得税的不确定性要经历两个分析步骤：第一步是判断这个不确定的纳税情况是否达到可以在财务报表中确认的条件。若是满足，接下来第二步是计量不确定的所得税在公司财务报表中的数额。笔者对不确定所得税的确认和计量做如下概述。 (一)所得税不确定性的确认 企业在评估不确定所得税情况时应依照税务机关的行政惯例或是判决，评估该不确定所得税事项发生的可能性。如果这个纳税情况很有可能产生税收优惠(发生的可能性大于50%)并且持续到审查期间，则企业应该首先确认该不确定的纳税情况对财务报表的影响。除此之外，FIN48还要求企业在各期财务报表中揭露所得税不确定情况的期初、期末累积数额及当期变动额，亦应在财务报表中适当揭露因所得税不确定情况的评估标准变动或因新事件发生而造成的前后期评估差异。 如果这个纳税情况不满足很可能产生税收优惠的确认条件(发生的可能性小于50%)，那么该纳税情况都必须在纳税表中作为税务准备金来处理，并对此税务准备金所衍生的年度罚款和滞纳金做一定的评估，直到该纳税情况满足确认条件为止。税务准备金的存在无疑会增加企业年度会计税务成本，这样在一定程度上节制了企业集团通过实施税务导向的转移定价、关联交易与资本运作等来达到节税目的的行为。 (二)所得税不确定性的计量 FIN48规定如果所得税不确定情况满足确认条件即与拥有完全信息的税务局结清之时税收优惠发生的可能性超过50%，应当始终按照最大税收优惠计量。例如，某企业的所得税不确定情况产生的税收优惠有资格被确认并应当计量。该企业已经考虑了预计可能出现的纳税额和可能性(见表1)。 因为最终结算时可实现大于50%可能性的最大税收优惠是60万美元，所以该企业将在财务报表中确认税收优惠为60万美元。 FIN48在无形资产摊销抵税的计量上还考虑了时效性的差异。比如：某企业以1500万美元获得一项可确认的无形资产，该资产就财务报表而言具有无限期使用寿命，因而不用于摊销。由于税法规定中的一些不确定性，该企业出于避税目的，在第1年中扣除该资产全部成本。虽然该企业确定此无形资产的全部金额最终是可扣除的，但在税法规定中可扣除的会计年度却是不确定的。该企业认为在最终结算后实现立即扣除的可能性为25%，并按照摊销期15年来计算年度扣除额。因此，最终结算时可实现的可能性大于50%的第1年最大税收优惠为100万美元(以15年为期，第1年从该资产作直线摊销扣除)。这样，第1年末，该企业反映由财务报表的资产基础(1500万美元)和依据FIN48计算的资产的纳税基础(1400万美元，资产成本因摊销而减少100万美元)之间而产生的暂时性差异即递延所得税负债。该企业还应当反映申报的纳税情况(1500万美元扣除)和认为很有可能持续下去的扣除额(100万美元)之间纳税影响的差异所引起的所得税负债。此外还应当评估纳税情况在财务报表中申报的纳税额和纳税表中填写的纳税额两者之间的差异所产生的利息花费和累积的法定罚款。尽管这样的处理使得公司对不确定所得税进行较为复杂的分析，但是保证了公司股东和金融机构等信息使用者获得更加透明的财务状况和风险信息。 三、IASB征求意见稿与FIN48的差异 美国财务会计准则委员会(FASB)就所得税不确定情况对财务报表的影响进行规范后，国际会计准则理事会(IASB)为了现行IAS12所得税与US GAAP的一致性，于2009年3月公布了所得税会计处理准则草案及意见征求稿。在该会计处理准则草案中同样对所得税的不确定情况在财务报表上的强制确认、计量及揭露做了相关规定，但是其方式与FIN48有所不同。 (一)确认条件的规定不同 IASB的征求意见稿和FIN48中两者都提出，企业应假设税务机关充分了解交易双方的信息。首先企业应该决定构成不确定性的因素及辨认在税法规定的纳税期间的所得税不确定情形，其次找出各种所得税不确定情形的所有可能结果，逐项评估不确定税负事项发生的可能性。接下来的步骤两者的规定有所不同。在FIN48中，企业在评估不确定税负情况时，应按照“账户单位”一个概念来规定确认条件的临界值，当累积机率高于50%者，应再逐项量化既得税收利益的最大金额，并在财务报表中揭露。而在IASB的征求意见稿中没有提出所得税不确定情况的“确认临界值”概念，而是按照所有可能的所得税核定结果以几率加权的方法来进行衡量当期及递延所得税资产和负债。现在举例说明由于“确认临界值”的存在对所得税不确定情况的确认和揭露带来的影响。
