股权激励成本会计问题探讨

作 者:

作者简介:
潘琼芳,福建省证监局。

原文出处:
财务与会计

内容提要:


期刊代号:F1011
分类名称:财务与会计导刊(实务版)
复印期号:2012 年 04 期

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      股权激励是公司按照约定给予高级管理人员公司股权,使其能够以股东身份参与公司决策、分享公司利润、承担公司风险,从而更加勤勉尽责地为公司的长期发展服务的一种激励方法。公司股权激励按照基本权利义务关系的不同,可分为现股激励、期股激励和期权激励。我国目前使用较为广泛的是期权激励。为逐步规范和完善股权激励的实施,我国相关部门陆续出台了一系列法规政策,为企业实施股权激励创造了条件。但是,对于如何进行相关股权激励成本的会计处理,目前还存在一些问题。本文拟就这些问题进行讨论,希望对完善法规建设和规范实务有所裨益。

      一、股权激励成本会计的处理依据

      2006年发布的《企业会计准则第11号——股份支付》规范了企业按规定实施的职工期权激励计划的会计处理和相关信息的披露要求,证监会随后陆续出台的股权激励备忘录1至3号和2010年8月财政部颁布的《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号,以下简称《解释4号》),这些备忘录和解释均对股权激励的会计核算作出了进一步的规定。其中,《解释4号》对企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理做了详尽解答:企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易,应当按照以下规定进行会计处理:(一)结算企业以其本身权益工具结算的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外,应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的,应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

      二、股权激励成本会计核算中存在的问题

      例:某公司是一家境内主板上市公司,集团内有若干控股子公司和孙公司。2010年公司股东大会审议通过公司股权激励计划,公司于2010年12月向包括母公司、控股子公司及孙公司的高管授予本公司股票期权。假定2010年年底经测算母公司的股权激励成本为300万元,控股子公司A公司(母公司持有60%股权)的股权激励成本为200万元,孙公司B公司(A公司持有55%股权,母公司未持有B公司股权)的股权激励成本为100万元。如在根据现行相关制度和规定对股权激励成本进行会计实务处理,将面临以下三个问题:

      第一,股权激励成本全额由母公司承担,在期末编制合并报表时,股权激励成本是按照持股比例抵销,还是全额合并抵销?

      2010年年底,A公司根据测算的股权激励成本进行账务处理(万元,下同):

      借:管理费用——职工薪酬 200

       贷:资本公积——其他资本公积 200

      根据《解释4号》的相关规定,母公司作为结算企业,以其本身权益工具结算,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。母公司是接受服务企业(A公司)的投资者,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积。据此,母公司按照授予日权益工具的公允价值确认为对A公司的长期股权投资,账务处理为:

      借:长期股权投资——A股权激励 200

       贷:资本公积——其他资本公积——股份支付 200

      根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,在期末编制合并报表时,母公司应按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整。对于由股权激励引起的长期股权投资,在合并抵销时,如果按照准则的规定进行合并,即按持股比例确认享有的子公司由于股权激励事项而增加的资本公积,并同时确认子公司少数股东享有的资本公积变动,将直接导致母公司的长期股权投资无法全部抵销。而且,由于部分资本公积归属于少数股东,合并后“资本公积——其他资本公积——股份支付”科目的总额将少一部分,使合并报表所反映的股权激励成本与母公司实际支付的股权激励成本存在差异。以直白的语言进行描述,即:按照持股比例母公司只需承担60%的激励成本,另40%的激励成本由少数股东承担。现在,母公司承担了少数股东理应承担的40%的激励成本,即激励成本100%由母公司承担,而由此引起的资本公积却未全额由母公司享有,而是按照持股比例由母公司和少数股东共同享有。那么,在行权时,母公司实际支付的全部行权成本与合并报表上体现的行权成本将不一致,使合并报表无法完整地体现公司股权激励的行权成本。

      第二,孙公司的期权成本应在哪个层面体现长期股权投资,能否直接在母公司层面体现?子公司编制合并报表时应如何抵销?

      2010年年底,B公司根据测算的股权激励成本做如下分录:

      借:管理费用——职工薪酬 100

       贷:资本公积——其他资本公积 100

      根据《解释4号》,授予孙公司B公司高管期权的不是子公司A公司的权益工具而是母公司权益工具,因此A公司没有结算义务,A公司不需要进行账务处理。那么,母公司能否做如下分录以体现孙公司B的期权成本呢?

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