案例：A公司为上市公司B公司的控股股东。2010年年初，A公司销售给B公司一批产品，含税价格为1 000万元。按照合同规定，B公司应于2010年年底偿还货款。2010年年底，B公司为突出主营业务，准备进行重大战略经营调整，调整内容包括退出部分投资业务。为支持B公司的业务发展，A公司和B公司于2010年年底进行债务重组，根据债务重组协议，B公司以其对控股子公司甲公司的股权偿还A公司债务，该股权账面价值与计税基础均为700万元，公允价值800万元。A公司豁免B公司其余200万元债务。 一、会计处理 2006年发布的《企业会计准则第12号——债务重组》与原准则相比的一大变化，就是对于因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债，原准则规定债务人应将之确认为权益计入“资本公积”，新准则则规定债务人应将其确认为损益计入“营业外收入”。这一变化更有利于反映债务重组业务对企业财务状况和经营成果的影响，但随之带来的一个问题是，容易导致上市公司特别是关联方之间利用关联方交易达到转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等目的。为此，根据实质重于形式的原则，《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)明确，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。证监会在2008年、2009年、2010年连续三年关于上市公司年报工作的公告中，对此问题都作了进一步的强调。正确理解财会函[2008]60号文及证监会最近三年关于规范上市公司年报的公告，应注意以下几个问题： 1.上市公司应按照权益性交易处理的特定交易主体，不但包括财会函[2008]60号文中的控股股东或控股股东的子公司，还包括控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等。 2.上市公司应按照权益性交易处理的交易类型，既包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等，同时对于上市公司的控股股东等关联方与上市公司之间发生的其他交易，如果交易价格显失公允，根据《关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告》(证监会公告[2009]34号)，上市公司对于取得的超过公允价值部分的经济利益也应按照权益性交易处理。 3.上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否是基于正常商业目的进行的市场化交易。如上市公司与控股股东等关联方发生债务重组，确实是因为上市公司发生财务困难，关联方为保证及时收回债权、减少债权损失而发生的，则应按债务重组准则的要求进行会计处理。 本例中，A公司作为B公司的控股股东，其豁免B公司部分债务的原因，并非因为B公司发生财务困难，而是为了支持B公司进行经营战略调整，从形式上看虽然属于债务重组，但从交易的经济实质上判断，A公司豁免B公司部分债务应该属于资本投入性质，所以应当将该交易作为权益性交易，即A公司豁免的债务应当作为追加对B公司的股权投资处理，而B公司由此形成的利得也应当计入所有者权益中的资本公积。 A公司会计处理：B公司用于偿债的长期股权投资公允价值为800万元，而A公司应收债权账面价值为1 000万元，A公司豁免的债务金额为200万元，应作增加长期股权投资处理：借记“长期股权投资——甲公司800万元”、“长期股权投资——B公司200万元”，贷记“应收账款1 000万元”。 B公司会计处理：B公司因该项权益性交易而形成的利得200万元，应作为A公司的资本性投入计入资本公积，同时，用于偿债的长期股权投资的公允价值800万元与账面价值700万元的差额，应确认为当期投资收益：借记“应付账款1 000万元”，贷记“长期股权投资——甲公司700万元”、“投资收益100万元”、“资本公积——其他资本公积200万元”。 这里应注意两个问题：(1)根据《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。证监会公告[2010]37号进一步解释，“其他综合收益”项目用来反映企业根据会计准则规定与所有者之间的交易无关、未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，也就是说，“其他综合收益”项目是指企业非日常经营活动所形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出，并不简单等同于资本公积的变动。而控股股东的债务豁免在经济实质上属于向子公司的资本性投入，由此形成的资本公积属于权益性交易形成的，因此B公司不应将由此形成的资本公积变动列入其利润表中的“其他综合收益”项目。(2)新准则中，资本公积科目只有“资本溢价(股本溢价)”和“其他资本公积”两个明细科目。根据《企业会计准则——应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》，经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，应借记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目。由此可以看出，“其他资本公积”中的各项目一般是不能用于转增资本的。因关联方债务豁免而确认的资本公积应在“其他资本公积”明细科目下核算，那么该项资本公积是不是也不能用于转增资本呢？事实上，“其他资本公积”中核算的项目之所以不能用于转增资本，主要原因是这些资本公积往往存在后续处理，如可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，以后如该可供出售金融资产发生减值或减值转回，则应将资本公积调整“资产减值损失”科目，当可供出售金融资产终止确认时，资本公积应转出计入当期投资收益。也就是说，如果要将这些其他资本公积项目转增股/资本，则以后相应的会计处理将无法进行。因关联方债务豁免而确认的资本公积是由权益性交易形成的，实质上属于股东的资本性投入，也不存在后续的会计处理，因此，该项资本公积是可以用于转增股/资本的。
