财政部近日发布《企业会计准则解释第5号(征求意见稿)》(财会便[2011]72号)，其中第十一条对“企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权”的会计处理作出规定。上述规定参照了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》(IAS27)的规定，进一步完善了《企业会计准则解释第4号》的相关规定，给多次交易分步处置子公司股权提供了操作指南。本文试在分析多次交易分步处置子公司股权特点的基础上，归纳其会计处理的三部曲，供各位同仁研究参考。 多次交易分步处置子公司股权，不同于一次交易全部处置子公司股权，是指母公司通过两次或两次以上交易，逐步处置对子公司的股权；最后一次交易处置后，母公司可能丧失了对子公司的控制权，也可能未丧失对子公司的控制权。 判断是否丧失控制权 企业持有长期股权投资的过程中，将其所持有的子公司股权全部或部分对外出售时，在会计处理时，首先要判断每次交易完成后是否丧失了对子公司的控制权。其中，控制是指《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定的情形，即一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 个别报表处理 母公司每次处置完子公司股权后，在个别报表中，涉及的会计处理主要有出售的股权如何确认损益、如何结转成本、剩余股权如何计量等三个方面。 第一种类型为未丧失控制权。如果处置子公司股权的交易完成后，母公司未丧失对子公司的控制权，则在个别报表中，母公司应将出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额确认为当期投资收益。剩余股权仍按其账面价值计量，并继续确认为长期股权投资。 第二种类型为丧失控制权。在个别报表中，母公司处置子公司股权并丧失控制权后，将出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额确认为当期投资收益。母公司对剩余股权按账面价值计量，但根据剩余股权的性质来决定其是否仍确认为长期股权投资，还是确认为其他相关金融资产。 如母公司处置子公司股权后，剩余股权不足以对原子公司实施共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的，应当按其账面价值确认为交易性金融资产或可供出售金额资产，并按公允价值进行后续计量。 如母公司处置子公司股权后，剩余股权不足以对原子公司实施共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当按其账面价值确认为长期股权投资，并按成本法进行后续计量。 如母公司处置子公司股权后，剩余股权仍对原子公司实施共同控制或重大影响的，应当按其账面价值确认为长期股权投资，同时进行成本法与权益法的转换，并按权益法进行后续计量。 合并报表处理 母公司每次处置完子公司股权后，在合并报表中，涉及的会计处理主要有是否仍需要编制合并报表、冲减多少长期股权投资成本、确认多少投资收益、如何计量剩余股权、如何对其他综合收益进行重分类等五个方面。 第一种类型为未丧失控制权。如果处置子公司股权的交易完成后，母公司未丧失对子公司的控制权，则母公司应将子公司继续纳入合并报表。在合并财务报表中，剩余股权应当按照冲减所处置长期股权投资账面价值后的金额计量。母公司应将处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积(资本溢价)；资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。投资收益应为个别报表中确认的投资收益与上述资本公积的差额，即等于处置长期股权投资相对应享有子公司净资产减去处置长期股权投资账面价值，不涉及其他综合收益的重分类。 第二种类型为丧失控制权。母公司处置子公司股权并丧失了控制权后，不再需要将其纳入合并报表范围；如还存在其他子公司，则仍需要编制合并报表，并冲减投资方个别财务报表中长期股权投资的金额。在合并财务报表中，母公司处置子公司股权且丧失控制权后，剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 [案例1]2×10年末，甲公司支付银行存款7000万元，取得乙公司70%的股权。2×11年末，甲公司处置持有的乙公司的部分股权(占乙公司股份的10%)，取得处置价款1200万元。2×11年末，乙公司可辨认净资产账面价值为11000万元，公允价值为11500万元。 2×11年末，在个别报表中，甲公司应进行如下计算： 应冲减投资成本=7000÷70%×10%=1000(万元) 应确认的投资收益=1200-1000=200(万元) 2×11年末，在合并报表中，甲公司应进行如下计算：
