特别策划：关注上海“营改增”试点中的实务操作(三) 日前，上海市财政局出台了《关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知(试行)》(沪财会[2012]8号)，具体规定了试点纳税人在试点时期的一般纳税人及小规模纳税人差额征税如何进行会计处理。 案例解析 例1.上海某广告公司在此次“营改增”试点中被认定为一般纳税人。2012年1月10日，其与客户签订了一份广告代理合同，合同含税总价为1060万元，该广告公司又与某电视台签订广告发布合同，合同金额为636万元。该广告于2月10日发布，广告公司收到该电视台开具的广告发布营业税发票，金额为636万。广告公司支付了该电视台全额费用，但只收到客户80%的合同款，该上海广告公司应如何进行会计核算？ 沪财会[2012]8号规定： 1.试点纳税人中的一般纳税人提供应税服务，应在符合收入确认条件时，按照实际收到或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按照税法规定应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目，按照确认的服务收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。 2.试点纳税人中的一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目，按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。其他按照规定可以实行差额征税的，比照上述方法处理。 由于广告业属于财税[2011]111号规定的现代服务业范围，同时符合上海市地方税务局发布的《营业税差额征税管理办法》(沪地税货[2010]28号)规定的差额纳税范围，且企业取得了“合法有效凭证”。按财税[2011]111号文件规定可以差额纳税。 由合同的含税价计算出不含税价： 现代服务业税率为6%，所以合同的不含税价=1060÷(1+6%)=1000(万元)，增值税销项税额=1000×6%=60(万元) 按沪财会[2012]8号规定进行账务处理如下： 广告发布时： 借：银行存款 8 480 000 应收账款 2 120 000 贷：主营业务收入 10 000 000 应缴税费——应缴增值税(销项税额) 600 000 2，收到符合条件可以差额纳税发票时，差额纳税的核算： 借：应缴税费——应缴增值税(销项税额) 360 000 主营业务成本 6 000 000 贷：银行存款 6 360 000 由于一般纳税人增值税的核算，要求在应缴增值税下设置明细专栏，借方有进项税额、已交税金、转出未交增值税等，贷方有销项税额、进项税额转出、出口退税、转出多交增值税等，这里销项税额只在贷方核算，因此实际核算时，写在借方的销项税额用红字表示。 按增值税专用发票的管理办法规定，已开具的增值税专用发票如果冲减销项税额应取得红色发票，同样计算销项税的抵扣金额应该取得进项税额的增值税专用发票。但由于目前的营业税改增值税只是在部分地区与行业进行，故可以差额纳税的试点单位不能从非试点单位和非试点行业取得可以抵扣的增值税专用发票或红色发票，因此，采取以上过渡核算办法。 这种核算办法的设计既符合财税[2011]111号的精神，提供交通运输业和部分现代服务业服务的纳税人提供的应税服务，应当缴纳增值税，全额开具增值税发票，下一个环节收到增值税专用发票可以抵扣，同时又延续了符合条件的营业税项目可以差额纳税的规定，符合目前营业税与增值税并行的特殊要求。 例2.上海市某国际货运代理服务企业在此次“营改增”改革中被认定为小规模纳税人。2012年2月，其承接了一项国际货物运输代理业务，合同含税金额为10.3万元，其中需要支付给境外代理机构7.21万元。企业当月完成了该项业务，款项已收到并支付给境外代理机构7.21万元，收到境外代理机构签收的单据。 根据财税[2011]111号规定，属于可以差额纳税范围。 由合同的含税价计算出不含税价： 小规模纳税人税率为3%，所以合同的不含税价=10.3÷(1+3%)=10(万元)，应缴增值税=10×3%=3(万元)。 按沪财会[2012]8号规定，进行账务处理如下： 确认收入时： 借：银行存款 103 000 贷：主营业务收入 100 000 应缴税费——应缴增值税 3 000 计算差额纳税时： 借：应缴税费——应缴增值税 2 100 主营业务成本 70 000 贷：银行存款 72 100 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计算增值税，3%只是征收率，不是增值税率，因此不需要核算进项税额与销项税额，应缴增值税的核算也就不需要设置专栏。
