一、基本案情 A公司于2010年3月，将其拥有的房屋租赁给一家超市，一次性签订了为期五年的租赁合同，并一次性收取了五年的租金，租金收入为600万元。根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。以及《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发［2003］89号）的规定，对纳税人出租、出借房产应纳房产税的纳税义务时间规定为自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。由此，A公司于收到租金收入的次月按照所收取的租金收入，全额申报缴纳营业税及房产税等共计105万元。但对A公司缴纳的营业税及房产税，应当如何在企业所得税税前扣除？ 二、意见分歧 A公司认为，缴纳的营业税及房产税等应当在缴税的当期，即2010年一次性在企业所得税税前扣除。其理由是，根据《企业会计制度》（财会［2000］25号）第十一条第九款的规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。而企业所得税应纳税所得额的计算，也同样应当遵循权责发生制，但企业所得税政策另有规定的除外。《企业会计制度》第一百零四条第四款，《企业会计准则——应用指南》（财会［2006］18号）附录：会计科目和主要账务处理（10）、6602管理费用科目说明，房产税归集和列支在管理费用科目，属于费用范畴，房产税在缴纳时可直接计入当期的管理费用，不必区分税款所属期，不需要作账务调整。并且《财政部、国家税务总局关于集体企业缴纳房产税、车船使用税有关财务处理的规定》（财税集字［1986］40号）规定，企业缴纳的房产税在管理费用科目中归集和列支。由此可见，税法和财务会计制度的规定是一致的。因此，公司已缴纳的营业税、房产税105万元，可以在企业所得税前扣除。 税务机关认为，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。以及《企业所得税法实施条例》第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。既然管理费用属于“费用”，而费用只有在发生时才能计入成本。因此，A公司缴纳的房产税可以在缴纳的当月，把它作为“每一纳税年度发生的可扣除的”费用直接计入管理费用，予以税前扣除，而不必区分其税款所属期，不需要作账务调整。这似乎与前述税前扣除应遵循的权责发生制原则有矛盾，但这就是《企业所得税法实施条例》第九条所指的“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。 在营业税的扣除上，根据《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，允许税前扣除的税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。因此，税金是否属于当期税前扣除，应该以纳税义务是否“发生”为依据判断：纳税义务时间发生，则允许税前扣除；纳税义务时间尚未发生，即使已经缴纳也不允许税前扣除。根据营业税政策规定，纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。而对A公司跨年度收取的租金收入，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）的规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，应按照收入与费用配比原则，出租人可对已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所，且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按该规定执行。因此，对A公司2010年收取的600万元租金，应当不全部确认为当年度收入。可将其中的100万元确认为当年收入缴纳企业所得税，应按100万确认相应的税金及附加。 三、法理分析 首先，《企业所得税法实施条例》第三十一条规定的允许税前扣除的税金，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的“所有”税金及其附加。从该条规定来看，房产税虽然属于管理费用范畴，但其税前扣除应当适用《企业所得税法实施条例》第三十一条规定。根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第八条的规定：纳税人按规定“缴纳”的增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税允许税前扣除。但新企业所得税法即《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，企业“发生”的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许税前扣除。“缴纳”与“发生”是两个截然不同的概念。发生了纳税的义务并非就是缴纳了税款，新企业所得税法中，对企业发生了但未缴纳税款的，根据权责发生制的原则，同样允许税前扣除。 那么，这里的“发生”是否就是指纳税义务的“发生”？根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际“发生”的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第三十一条，仅是对《企业所得税法》第八条规定中规定的“税金”这一项费用作出的解释，即“所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”后法是对先法的进一步解释，前、后法联系起来应当是，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许税前扣除。从这里可以看出：企业所得税的税前扣除也必须遵循收入与成本费用配比原则，对发生的税金必须是与取得的收入有关，并且这里的收入应当是指达到收入确认条件的收入。所以，发生的税金并非是指营业税纳税义务“发生”时间，而是指企业发生的与收入“有关”的税金。
