《增值税暂行条例》(以下简称《条例》)第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，已抵扣的进项税额应作转出处理。《增值税暂行条例实施细则》第二十四条进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。在确认存货发生了非正常损失后应确定进项税转出额，但笔者认为现行对进项税额转出的规定存在疏漏，很多企业在处理存货进项税额转出时也存在对相关政策的误读情况。本文主要探讨了发生非正常损失的存货涉及变价收入和固定资产这两种常见情况下的进项税额转出的确定，并提出相应的改进意见。 一、变价收入进项税额转出的确定 自2011年1月1日起实施的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定：对企业损毁、报废的存货，以该存货的成本减除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额，作为存货损毁、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。笔者认为，根据谨慎性原则，在计算应纳税所得额时是否扣除变价收入应按不同情况做不同处理。 (一)存货非正常损失后完全报废 例1：2010年9月甲公司(一般纳税人)购入一批原材料，不含税价格为300万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为51万元，认证通过后已经作为进项税额抵扣。2011年1月该批原材料由于管理不善导致霉烂变质且全部报废，甲公司将其作为废品处理，收入46.8万元。 作法一：会计核算上，甲公司按照300万元作为非正常损失，则进项税额转出=300×17%=51(万元)；原材料变价销售的销项税额=46.8÷(1+17%)×17%=6.8(万元)。 企业应纳增值税=51+6.8=57.8(万元) 作法二：会计核算上，甲公司按照260万元[300-46.8÷(1+17%)]作为非正常损失，则进项税额转出=260×17%=44.2(万元)；原材料变价销售的销项税额=46.8÷(1+17%)×17%=6.8(万元)。 企业应纳增值税=44.2+6.8=51(万元) 分析：企业应选择作法一。作法二看似有道理，但笔者认为其缺少依据，且购进存货的成本与处理废品的收入不具有可比性，以两者之差作为损毁存货的实际成本也并不合适。已抵扣的进项税额之所以要转出，是因为原购进货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣来源。霉烂变质且全部损毁的原材料已失去了其应有用途，不能再以其原有的实物形态正常地进入下一个流转环节，明显属于《条例》中因管理不善造成霉烂变质的损失，所以其进项税额应全部转出；处理废品所得变价收入应按规定计提销项税额。 (二)存货非正常损失后经处理仍可使用 例2：2010年9月甲公司(一般纳税人)购入一批原材料，不含税价格为300万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为51万元，认证通过后已经作为进项税额抵扣。2011年1月该批原材料由于管理不善导致霉烂变质，经甲公司盘存清理后发现有不含税价格40万元的原材料经过一定处理仍能使用，为回笼资金甲公司将其变价销售。 作法一：会计核算上甲公司按照300万元作为非正常损失，则进项税额转出=300×17%=51(万元)；原材料变价销售的销项税额=40×17%=6.8(万元)。 企业应纳增值税=51+6.8=57.8(万元) 作法二：会计核算上甲公司按照260万元(300-40)作为非正常损失，则进项税额转出=260×17%=44.2(万元)；原材料变价销售的销项税额=40×17%=6.8(万元)。 企业应纳增值税=44.2+6.8=51(万元) 分析：企业应选择作法二。要将已抵扣的进项税额转出是因为原购进货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣来源。霉烂变质的原材料经过一定处理仍能使用，说明存货并不是完全损毁，修复后仍可以原有的实物形态正常地进入下一个流转环节，因此在作进项税额转出时应剔除变价收入，即以存货成本扣除不含税的变价收入后再乘以适用税率作为进项税额转出；处理废品所得变价收入应按规定计提销项税额。 (三)变价收入进项税额转出的建议 在处理非正常损失存货时，确定进项税额转出的一个重要前提是：合理并精确地将完全报废的存货和仍可使用的存货区分开，在核算时能按照数量、单价和金额正确体现。若存货在非正常损失后完全报废，计算应纳税所得额时不应扣除变价收入，应将其包含在进项税额转出中；若是存货在非正常损失后经处理仍可使用，作进项税额转出时则应剔除变价收入。 二、固定资产进项税额转出的确定 财税[2008]170号规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条(一)至(三)项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。其中，条例第十条第(三)项所列情形是非正常损失的购进货物及相关的应税劳务以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。 例3：因技术更新需要，甲公司(一般纳税人)于2011年2月购进一台生产设备，不含税价格为420万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为71.4万元，认证通过后已经作为进项税额抵扣。该生产设备预计净残值率为5%，可使用年限为10年，按直线法计提折旧，月折旧额3.325万元。次月初该生产设备即投入生产，3月末清查时发现由于管理不善导致该生产设备生产的产成品A霉烂变质且全部报废。其中产成品A共耗用外购原材料8万元。
