为了规范海关保税核查，加强海关对保税业务的监督管理，2008年6月1日起施行的《中华人民共和国海关保税核查办法》第十九条规定，“被核查人提供经海关认可的中介机构出具的审计报告，并经海关审核认定的，海关可以对被核查人免于实施保税核查；海关认为必要时，可以委托中介机构参与保税核查。”这条规定，可以说是注册会计师拓展业务的又一契机，而在开展这一非财务报表审计的鉴证业务时，注册会计师除了要牢固把握《中国注册会计师法》和《中国注册会计师审计准则》的要求外，还要深入了解海关对保税料件的监管要求和核查方法，以及各被审计单位在保税料件使用和管理上的流程与特点。因此，这又对注册会计师的业务能力提出了新的挑战。 根据多年来的实践经验，参照中国注册会计师相关服务准则第4101号《对财务信息执行商定程序》之规定，笔者就会计师事务所在海关保税料件盘点审计中应履行的程序进行探讨。 一、接受委托阶段 审计单位接受企业的委托后，首先要对企业基本情况进行了解，了解内容包括企业的类型是外资企业还是内资企业、注册资本的大小、主要经营产品是什么、厂房是否租赁、生产规模的大小及员工人数，尤其要了解企业保税加工的基本类型是进料加工、来料加工还是深加工结转；保税区仓库在保税区内还是区外；保税料件存放地点；保税料件有无发外加工；现场保税料件和非保税料件是否单独存放；有无保税料件的管理制度；保税料件与非保税料件有无同一料号；保税料件是否采用ERP进行管理，ERP中能否区分保税和非保税；保税手册情况，是电子手册、大金额手册还是小金额手册，小金额手册本次需要核销的本数；手册的核销频率及核销日期；保税料件是否进行归并；本次盘点专项审计的目的是正常核销盘点、海关稽查还是其他类型专项审计；了解公司产品的内销情况，以判断企业将保税料件进行内销的可能性；最后要向企业了解所属海关及海关联系官员电话，以便工作当中要及时和海关官员沟通。通过上述了解后，可以初步判断本次保税料件盘点审计的风险并决定是否接受委托，同时对现场盘点的工作量有所估算，对合理安排审计人员和确定审计报价提供帮助。 二、接受委托后的准备 审计单位与企业签好委托书后，要及时组成项目组，尽快与企业召开盘点前的会议。盘点会议要确定本次盘点的日期，盘点日期的选择最好是会计报表的月末结账日，这样便于从财务角度对海关保税数量进行复核；盘点会议还要确定双方的盘点负责人，明确企业对保税料件进行全面盘点，提供保税料件清单，会计师事务所根据企业所提供的清单按海关要求的盘点比例进行抽盘。根据企业的生产特点，原则上要停产进行盘点，如果不能停产盘点则需要经过海关的同意。企业制定的盘点计划要求报送一份给海关，海关会根据情况在盘点日到企业现场进行检查。在盘点会议上要和企业确定合适的盘点方法，尽可能地在期末无在产品、无产成品和无发外加工保税原材料，准备进行盘点的计量工具和辅助工具，如磅秤、尺子、铲车和吊车等。在盘点会议上还要和企业、海关确定边角料和残次品是否盘点，最好建议企业将边角料和残次品在盘点前进行出售和征税；确定盘点数据汇总的责任人及时间，明确本次海关保税核销的进程，及时完成海关核销报告。通过与企业召开的盘点会议后，企业应该明确盘点的目的、范围、时间、方法及主要参与人员等内容。因此，盘点会议在海关核销盘点中是非常重要的环节，开好盘点会议，本次海关盘点就成功了一半。 三、盘点现场工作 会计师的现场抽盘工作是在客户事先全面盘点的基础上进行的。抽盘一般要在企业停产的时间进行。（1）会计师在开始抽盘前，一定要根据企业的盘点清单进行，根据盘点清单，对保税材料按事先和海关约定的比例抽盘，比如原材料抽盘率为30％，在制品和成品抽盘率为100％等；对于保税材料与非保税材料共用同一料号的，非保税材料也应抽盘；拿到完整的企业盘点清单后，项目负责人应根据抽盘率在清单上勾选盘点项目，分派给其他助理人员执行盘点任务；盘点方法有点数、开箱检查、称重和尺量等，完整的包装可以按标签确认。（2）在盘点过程中，要特别注意如何对保税材料和非保税材料进行辨别，如果客户未能将保税料件和非保税料件分开保管，应及时向海关报告，决定是否全部进行盘点要严格遵守企业安全规章，避免意外安全事故的发生；若发现差异情况，要报经客户盘点负责人和会计师事务所负责人，经双方现场核实后修改盘点数据，修改后的数据要经过企业盘点负责人签字确认。（3）盘点结束后，应要求企业的陪同盘点人员、企业盘点负责人在盘点清单上签字确认，并将盘点清单原件带走，复印件留存企业，以便后续在对数据汇总时进行核对，同时也为会计师事务所执行盘点程序保留证据。 四、盘点后的审核 现场盘点结束后，应和企业约定盘点汇总表的完成时间，以便为后续复核提供条件。在盘点后的审核过程中主要进行以下程序： 1.根据抽盘清单对企业提供的盘点汇总表数据进行核对，数据一定要和盘点数据一致，盘点时有差异的数据要调整成实际数据。 2.对在产品和产成品折算成原材料的过程进行复核，重点在于对单耗（BOM）的抽查，企业备案的BOM应和实际的工艺BOM进行核对。如果备案BOM和实际BOM不一致，查询企业是否在海关进行了变更；如果实际BOM与备案BOM相差较大，要及时向海关报告按实际BOM折算还是按备案BOM折算。 3.为了确保企业手册的理论余料与盘点余料口径一致，对企业在盘点日存在的时间性差异进行复核。在盘点日，海关的理论余料与企业实际库存主要有以下四种时间性差异：（1）已报关未入库原材料。在盘点日，企业有些保税料件已办理报关手续但需经过运输、检验等环节确认，尚未计入企业存货清单。这种情况应将报关单与期后的原材料入库单进行核对；（2）已入库未报关原材料。在盘点日，企业因生产急需有些料件而来不及将全部料件办完报关手续计入海关理论余料中，但此部分存货已办理入库手续计入企业库存清单中。这种情况应将期后报关单与原材料清单进行核对；（3）已出库未报关产成品。在盘点日，产成品已经出库送往码头，但相关报关手续还在办理之中，尚未输入海关报关系统。这种情形在深加工结转贸易中比较常见，可以要求企业在办理报关手续后再核销；（4）已报关未出库产成品。在盘点日，拟出口的产成品已办理报关手续，但货物尚未出库，在企业盘点清单中还有此部分已办报关手续的产成品。这种情况应将期后的报关单与盘点日前的出库单进行核对。
