债务方母公司“以股抵债”的所得税处理 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号，以下简称财税［2009］59号）界定的股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。严格地说，“以股抵债”应该称作“股份回购抵债”，其目的是为了纠正、解决控股股东侵占上市公司资金问题，允许上市公司依特定价格回购控股股东所持有的股份，并以回购应付价款与控股股东侵占上市公司资金所形成的负债相抵消。所以“以股抵债”中，债务方母公司不能作为股权收购的被收购方，即“以股抵债”不适用于财税［2009］59号中的股权收购。 母子公司以股抵债属于关联交易，进行所得税处理时还应考虑其价格的公允性，母公司无论是按等于、高于还是低于每股净资产的价格抵偿债务，最后都应将其所抵偿债务总额与抵偿该部分债务的股权计税成本的差额计入当期的应纳税所得，实务中应将上述差额作为抵偿当期的应纳税所得的调增或调减（以低于计税成本抵债时）项目处理。 债务方母公司“以股抵债”的会计处理 按照《企业会计准则第12号——债务重组》规定，无论是债权人还是债务人，债务重组的结果无论是债务重组利得还是债务重组损失，全部计入当期损益，即计入“营业外收入（支出）”科目。如此做法就为上市公司进行盈余管理提供了空间，使少数上市公司通过关联方的债务豁免或捐赠行为操纵利润变得更为直接和容易。为规避这种行为，2007年2月1日，财政部制定《企业会计准则实施专家组意见（一）》，其中第五项规定：控股股东以持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司债务，应冲减的抵债股权的账面价值与偿付的应付债务账面价值之间的差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求，母公司对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，长期股权投资自成本法转为权益法，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 【案例】某上市公司发布债务重组公告，其母公司将以按每股单价154元（假设账面价值等于计税基础，即都为1.54元）共100万股，以换取上市公司220万元的债务减免。假设母公司以股抵债后，对子公司仍具有控制作用，该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。母公司当年实现应纳税所得额110万元，适用所得税税率25％。 母公司会计处理： 借：应付账款（或其他应付款） 220万 贷：长期股权投资154万 资本公积（资本溢价或股本溢价） 66万 母公司债务重组确认的应纳税所得额66万元占当年应纳税所得额110万元的比例为60％，超过50％。符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额13.2万元，调减的应纳税所得额52.8万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础52.8万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异52.8万元，应确认递延所得税负债52.8×25％＝13.2（万元）。 借：所得税费用 13.2 贷：递延所得税负债 13.2 递延计入以后每年的应纳税所得额13.2万元。
