一、基本案情 某有色金属材料有限公司(下简称甲企业)成立于2008年10月31日，主营工业用锌锭的批发业务，增值税一般纳税人(其中2008年11月1日至2009年5月31日为新办企业辅导期)，2010年5月终止经营。该公司在经营期内共计购进锌锭983.1295吨，取得进项税额2187538.31元，销售锌锭983.12吨，实现销售收入3286099.42元、销项税额2258636.85元、应纳增值税额71098.54元。但按月计算，累计实现并缴纳增值税131855.34元，截至歇业时尚有留抵税额60756.80元，甲企业遂向其主管税务机关某县国税局书面申请要求退还尚未抵扣完的留抵税额。 接到甲企业申请后，国税局对企业形成留抵税款的主要原因进行了核查：2009年1月实现销项税额203555元，当月取得进项税额155384.58元，上期留抵税额146327.48元，正常情况下应纳增值税为0，但由于在辅导期内，当月认证的进项税额还需经稽核比对一致方可抵扣，造成1月份进项抵扣滞后，当月缴纳增值税57227.52元；不过截至2009年6月底，甲企业期末留抵税额仅80元，说明这非必然因素。进一步核查发现形成企业终止经营后仍有留抵税款的主要原因是：2009年8月购进锌锭68吨，当月销售36吨，实现销项税额74623.82元，而进项发票因故当月未能认证，进项税额滞后到9月份才抵扣，因而8月份只能全额纳税。截至2009年9月底甲企业期末留抵税额达110895.47元，此后未有进货，直至存货销售完毕尚有留抵税额60756.80元。于是该国税局根据《增值税暂行条例》第四条规定以及财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》(财税[2002]165号，下简称《若干政策通知》)第六条的规定，答复企业其留抵税款不能退税。但甲企业认为其存货已销售完毕，实际缴纳的税款大于实现的税款，既然多缴税款，理应办理退税，遂向其上一级税务机关A市国税局提起行政复议。 二、意见分歧 对于上述问题，A市国税局税政部门人员也产生了较大分歧，焦点是甲企业期末的留抵税额性质是否为“多缴税款”？这是能否退税的决定性因素。 第一种意见认为：留抵税额退还没有法律依据，何况《若干政策通知》第六条规定很明确：“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。” 第二种意见认为：留抵税额可以退税。《增值税暂行条例》虽然没有规定留抵税额无法结转下期继续抵扣应如何处理，但也没有作出不能退税的明确规定；《若干政策通知》第六条只是针对一般纳税人注销时有存货同时又存在留抵税额的处理规定，而不是对一般纳税人注销时已经没有存货同时又存在留抵税额的处理规定，因此不能作为不予退税的依据。留抵税额属于多缴税款，根据《税收征收管理法》的相关规定应可以退还。 第三种意见认为：可区别情况予以处理。纳税人在没有存货的情况下，如果有留抵税额，应根据形成的原因区别对待。实践中造成留抵税额有多种原因，如单纯因为进项税额抵扣时间滞后而造成的，实质上属于多缴税款，应办理退税手续；如果是因为高扣低征、高买低卖等因素而造成的，按现行政策规定则不予办理退税手续。 综合第二、三种意见，笔者认为，一般纳税人注销时如果存货已处理完毕，仅因进项税额抵扣时间滞后于销项税额实现而形成的留抵税额，应视为多缴税款，可以根据《税收征管法》的规定予以退还。 三、法理分析 (一)留抵税额形成的原因。《增值税暂行条例》第四条规定，增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，计算公式是“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分就形成了留抵税额。 正常情况下，因为现行增值税实行购进扣税法，进项税额在货物售出前或销项税额实现的当期得以抵扣，纳税人在持续经营期间存货全部售出，不会出现仍有留抵税额的状况。如果还有留抵税额可能由两方面的原因形成：一是由于存在高扣低(免)征(本文不讨论出口销售)、高买低卖、进项税额未及时转出等情形(可称之为实质性因素)，即纳税人生产的产品适用低税率或免税，而该产品所用原材料却适用基本税率；或商品(原材料)购进时价格高，却是以低于进价的价格销售；或不应作为当期进项税额抵扣的数额未及时转出等因素，都可能造成进项税额永久性大于销项税额。二是因为当期取得的进项税额未能在当期申报抵扣，当期进销项不配比，造成当期销项大于进项、多或者提前实现应纳税额，待到实际抵扣时造成当期进项临时性大于销项而形成留抵税额(可称之为时间性因素)。 实质性因素的存在既有政策原因，也有市场原因，而时间性因素的存在则主要是由于程序性规定造成的。《增值税暂行条例》对销售货物纳税义务发生的时间作了严格而明确的规定，确保销项税额及时实现；而购进扣税法又保证了纳税人取得的进项税额能在当期抵扣，如此制度设计是不应当出现时间性因素的。但在实际执行中，纳税人当期取得的进项税额并非都能在当期抵扣。因为有关部门以规章或规范性文件的形式，对进项税额抵扣作了很多程序性的限制。2003年以来，国家税务总局对增值税专用发票等扣税凭证陆续实行了90日(2010年1月1日以后实现180日)申报抵扣期限的管理措施，即纳税人应在发票开具之日起90日(180日)内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。对实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人，辅导期内纳税人取得的所有抵扣凭证，除了农产品收购发票或销售发票，全部实行“先比对后抵扣”的管理办法，应当在“交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额”。这些程序性规定都可能造成进项税额抵扣时间滞后于销项实现时间，甚至长达半年，从而造成购进货物已经出售、销项税额已实现，而其进项税额尚未抵扣完的问题。对此，我们应当承认客观事实的合理性。
