今年以来，关于资产评估增值是否计征个人所得税，未有明确的税收规定。国家税务总局发布的《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)中，国税函[2005]319号《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(以下简称“319号文”)赫然在列，而国税发[2008]115号《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(以下简称“115号文”)也不在《关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2010年第26号)其中。 而目前有效的国税函[2011]89号《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》，也仅明确股权评估增值股权转让行为需要缴纳个人所得税，并未提及其他资产评估增值是否要缴纳个人所得税的问题。 那么个人股东通过资产评估增值转增股本是否就不需要缴纳个人所得税呢？ 首先，从征税原理来分析。由于个人投资者(股东)与企业是不同的纳税主体，只要在法律上完成股权或资产所有权的转移，就应确认财产流转，这相当于企业所得税的视同销售理论。而如果对股东股本中的评估增值部分不予征税，将导致企业在清算时，股东少缴税。财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”可见，如果股东投资成本的计税基础人为加大，将使得股东的投资所得减少。因此，个人股东通过企业资产评估增值转增股本应要缴纳个人所得税。 而个人以非货币资产出资已经构成财产转让，本就应课征个人所得税，如果不予征税，将会使不同的处理带来不同的税负差异，违背了税法公平公正原则。 如A公司股东李先生2010年底取得A公司税后分红1000万元，则需要缴纳1000×20%=200(万元)的个人所得税。为了不缴个人所得税，李先生就可根据319号文规定，首先以现金投资建立了一个一人有限责任公司B公司，然后将持有A公司的股权投资到B公司，从而使得持股情况发生了变化：张先生从直接持有A公司股权，变为了张先生持有B公司股权，B公司又持有A公司股权。这就带来了A公司本应对李先生的分红，变为对B公司的分红，而B公司缴纳企业所得税，取得的投资收益免征企业所得税，从而不需缴纳200万元的个人所得税。因此，为了堵塞税收征管漏洞，应该对个人非货币性资产对外投资评估增值所得征税。 即使为了培育我国资本市场的成长，需要给予有关递延纳税优惠也应由国务院批准。但319号文由于是国家税务总局制定的规范性文件，明确的递延纳税优惠并未得到国务院批准，所以该文废止。 115号文规定了以企业资产评估增值转增的个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。无论企业会计处理是否通过“资本公积”科目，亦无论该企业是否为股份制企业，均列入征税范围，弥补了个人股东通过企业资产评估增值转增股本避税的漏洞。 那么既然个人股东通过企业资产评估增值转增个人股本要征税，为什么115号文又不执行呢？ 对照319号文和115号文的内容，可以明显看出，115号文第二款将股权对外投资的纳税义务从处置环节提前至投资环节，由暂不征税，变成经济行为实现时即征税的规定，回避了递延纳税优惠需要国务院批准的矛盾。但115号文中代扣代缴的规定在实际工作中不具有可操作性：一是财产原值无法确定。如股东不能提供财产原值的原始凭证，核定原值的权力在税务机关，而被投资企业是无权核定的。既然认定不了股权的价值和资产原值，也就没有准确的应税所得额，应纳税额无法计算，“代扣代缴”也就成了纸上谈兵。二是存在无款可扣的情况。不论是转增的个人股本还是投资取得的个人股本，在取得时，都不需要个人投资者直接交纳货币资金，因为其取得股权的依据是非货币性资产或是对被投资企业原持有的股权，在取得股权时，被投资企业实际上没办法操作“代扣代缴”的。三是个人所得税纳税义务时间无法确定。是投资(增资)合同签订日期还是验资日期或变更登记日期，文件都未进行明确。 由此可见，115号文未充分考虑个人所得税的特点和个人所得税征收管理的实际情况，带来实际征收无法操作。因而，国家税务总局在文件发布后又将文件迅速收回。 但对股东通过资产评估增值转增股本后进行股权转让，其应纳税所得额的计算是否还执行115号文呢？《个人所得税法实施条例》规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。股东通过资产评估增值转增股本后进行股权转让，其财产原值的确定，是按照资产评估增值后的价值还是按照评估价值之前的财产原值确定呢？两者会有区别吗？ 为解决以上问题，我们举例解析。假设A公司2008年成立，注册资本2000万元，甲乙两自然人分别持有该公司80%和20%股权。2009年A公司委托某资产评估事务所对部分资产进行资产估评，评估结论主要是：A公司占有的股东投入资本部分固定资产机器设备评估价值600万元增值5万元，无形资产土地使用权评估价值2000万元增值1000万元，以评估价值作为资产作价入账的参考依据。同时，A公司委托会计师事务所进行验资，出具验资报告，审验结果主要是：甲乙股东实际缴纳新增出资1305万元，其中投入实物(机器设备)和无形资产(土地使用权)评估增值1005万元，资本公积转增股本300万元，并同时转增甲股本1044万元，乙股本261万元，假设无其他转增事项，企业注册资本达3305万元。2010年甲乙二人将A公司的股权全部转让给B公司，股权转让总价款为3405万元。试问：甲乙二人如何缴纳个人所得税？(假定该企业评估增值符合法定重估条件，不考虑印花税)
