《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称“《暂行条例》”)第六条规定：计算增值额的扣除项目包括，取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。《暂行条例》实施细则第七条第四款规定：旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。在实务操作过程中，主管税务机关与纳税人之间就“评估价格”产生严重分歧，表现在：评估价格是指旧房及建筑物“取得”这个时点还是“处置”这个时点的重置成本价？这个分歧直接影响到“评估价格”的认定，最终影响土地增值税汇算清缴。笔者认为：房地产评估是由具有资质房地产评估机构按照相关法律、法规和操作规程规定，运用具体评估方法，评定估算出委托评估资产价值。至于评估基准日、评估方法和重置成本的构成要素应当由评估机构根据评估目的、相关的法律、法规，并结合委托方的要求来确定，但考虑到《暂行条例》及其实施细则所涉及“评估价格”属于“计税基础”为目的的资产评估，是一种特殊目的评估，上述分歧影响到税收征管时，主管税务机关应出台相关的解释条款或规定予以明确、规范。 《暂行条例》及实施细则中“评估价格”究竟是指旧房及建筑物“取得”时还是“处置”时的重置成本价呢？这个问题的实质是：评估机构在旧房及建筑物评估时，是选择其“取得”这个时点还是“处置”这个时点作为评估基准日。何谓评估基准日？由于市场是不断变化的，资产的价值会随着市场条件的变化而改变。评估机构必须假定市场条件固定在某一时点，这一时点就是评估基准日，或称估价日期，它为资产评估提供了一个时间基准。评估值就是评估基准日的资产价值。从土地增值税法理上分析，出售旧房及建筑物的增值额是指处置价款扣除处置过程中支付的相关税费和取得时支付的成本价，若扣除的成本价按“评估价格”计算，“评估价格”应该反映旧房及建筑物取得时成本价，否则，这与取得“成本价”按“发票”上注明金额扣除是相互矛盾的，不符合土地增值税扣除的一般性原理，也显失公平。下面做出进一步分析： 如果评估机构选择旧房及建筑物“取得”这个时点作为评估基准日，重置成本价反映是旧房及建筑物取得这个时点重置成本全价。按照《实施细则》第七条第四款的规定计算出来评估价格，即：评估价格等于旧房及建筑物取得时重置成本全价乘以成新度，成新度即旧房及建筑物的新旧程度，评估价格考虑到旧房及建筑物新旧程度这个因素，这就意味着：“评估价格”人为地转化为“处置”这个时点成本价，因此，此时的“评估价格”既不是旧房及建筑物“取得”这个时点的成本价，也不是旧房及建筑物“处置”这个时点的成本价。若计算旧房及建筑物土地增值税时按这个“评估价格”扣除，得出的“增值额”有些“不伦不类”。笔者认为：计算旧房及建筑物土地增值税时，扣除“评估价格”应该是旧房建筑物取得重置成本全价，不应该乘以成新度，这样计算出来的“增值额”才是符合土地增值税相关法规规定、真正意义上“增值额”。但旧房及建筑物“取得”这个时点与“处置”这个时点相隔时间越长，市场价格变动就越大，要想准确地评估出取得时的重置成本全价，其技术要求越高，难度也越大，人为因素增多。 如果评估机构选择旧房及建筑物“处置”这个时点作为评估基准日，重置成本价反映的是旧房及建筑物处置时的重置成本全价，评估价格等于旧房及建筑物处置时重置成本全价乘以成新度，评估价格反映的是旧房及建筑物处置时的价值。众所周知，房屋、建筑物的增值不是房屋、建筑物自身增值，主要是土地增值而形成的。评估时，重置成本全价中包含的“土地使用权所支付的成本”项目是按“处置”这个时点的市价确定的，处置旧房屋及建筑物增值已在“重置成本全价”中反映出来了，这导致旧房屋及建筑物“处置价格”与“评估价格”相当接近，增值额很少，甚至增值额为负数，为此，财政部、国家税务总局出台了《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第十条规定：转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格，取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节交纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。财税字[1995]048号要求资产评估的委托方提供取得土地使用权时所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用凭证，否则，不允许扣除。实务操作过程中，受诸多客观条件限制，委托方很难提供土地使用权价款相关的支付凭证，因此，不允许扣除土地使用权的成本，有失税收公平原则。福州市地方税务局出台相关政策则更具有可操作性，也不失公平性。根据《福州市地方税务局关于单位转让旧房及建筑物征收土地增值税若干问题的通知》(榕地税[2007]86号)第二、三、四条：转让旧房及建筑物的扣除项目计算口径的问题，对于不能提供购房发票的单位转让旧房及建筑物的，应由政府批准设立的房地产评估机构评估，提供评估报告，评估报告应包括单位取得土地使用权时的基准地价或取得土地使用权所支付的金额，否则，主管税务机关不予采信。无论财税字[1995]048号文还是榕地税[2007]86号文，主管税务机关都要求“评估价格”中有关“土地使用权的成本”必须还原到取得时“土地使用权时基准地价或土地使用权所支付的金额”。 综上所述，转让旧房及建筑物计算土地增值税扣除旧房及建筑物评估价格，这里“评估价格”是指旧房及建筑物“取得”这个时点的重置成本全价；考虑到评估技术的因素，“评估价格”以旧房及建筑物“处置”这个时点的成本价来代替，前提条件是：“评估价格”中所包含“取得土地使用权成本”必须是取得时土地使用权时的基准地价或土地使用权所支付的金额，否则，转让旧房及建筑物计算“增值额”就失去了意义。
