在具体实务中，房地产企业通常容易将房地产开发费用与房地产开发间接费用相互混淆，从而带来税收上的风险。房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。房地产开发费用作为期间费用，直接计入当期损益，并于当期依法在企业所得税前扣除。计算土地增值税时，房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除。而房地产开发间接费用是指房地产企业为直接组织和管理开发项目所发生的费用。房地产开发间接费用应当予以资本化，是组成商品房的计税成本。在计算土地增值税时，房地产开发间接费用按照实际发生额依法在企业所得税前扣除，同时，房地产开发间接费用还可以作为房地产开发费用扣除的基数，并且还可以作为20%加计扣除的基数。所以，房地产开发企业所发生的开发间接费用如何归集，以及开发间接费用如何分摊，不仅直接影响到企业所得税的汇算清缴，同时还直接影响着土地增值税的计算。本文拟就房地产开发间接费用的会计处理及其与土地增值税和企业所得税之间的差异进行简要分析。 一、房地产开发间接费用的组成 《施工、房地产开发企业财务制度》([1993]财预字第6号)规定：“开发间接费用是指企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第七条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”由此可见，土地增值税中的开发间接费用，与当时房地产开发企业会计核算中“开发间接费用”科目的口径是完全一致的。而《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定：“开发间接费用指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”从土地增值税及企业所得税各自对开发间接费用范围的表述看，土地增值税中的开发间接费用并未包括企业所得税中列举的工程管理费、项目营销设施建造费，但这并非意味着工程管理费、项目营销设施建造费不能在土地增值税前扣除，因为土地增值税中列举的开发间接费用项目并非是穷尽了所有，其中有一个“等”字作为兜底。 借款费用是组成房地产企业开发间接费用的一项重要内容。现行《企业会计准则第17号——借款费用》规定：对于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货而发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)应当予以资本化。房地产企业开发的商品房属于存货范畴，并且房地产企业开发商品房要达到预定可使用或者可销售状态，一般都要经过一年以上时间，所以，对房地产开发企业为开发商品房而发生的借款费用一般应当予以资本化。根据相关性原则，对于多个成本核算对象发生的借款费用，还应当按照一定的标准在不同成本核算对象中进行分摊。 借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能提供金融机构证明的，以及全部使用自有资金，没有发生利息支出的，利息支出按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的5%以内计算扣除。除利息费用外的其他借款费用是否应当作为开发成本在土地增值税税前扣除？对这个问题，需要从土地增值税的立法背景进行分析。 原有会计制度中，对于企业为生产存货而发生的借款费用，不论该货物生产时间是否超过一年以上，借款费用均计入“财务费用”科目。而《土地增值税暂行条例》的出台也是以原有会计制度为背景，这从《土地增值税暂行条例》中有关“财务费用科目中的利息支出”的表述中就可以看出。“财务费用”科目正是依据当初会计制度应当计入的会计科目(现行会计制度所发生的借款费用是计入“开发成本”或“开发间接费用”科目)。对于生产存货发生的借款费用予以资本化是后期会计政策的调整，而会计政策的调整并非意味着土地增值税政策也应当随之调整。根据土地增值税政策，除利息支出外的其他开发费用按照土地和开发成本两项之和的5%以内计算扣除。而除利息支出外的其他开发费用包括了除利息支出以外的借款费用、管理费用和销售费用。所以，在现行会计制度下，借款费用虽然应当计入房地产开发成本，但在土地增值税清算时应当进行纳税调整。 房地产企业延期还贷所支付的利息以及银行罚息虽然不属于行政性罚款，但根据《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条第二款，对于超过贷款期限的利息部分以及加罚的利息不允许在土地增值税前扣除。
